關(guān)于增值稅的納稅籌劃探討
【摘要】納稅籌劃有利于減輕企業(yè)的納稅負擔(dān),節(jié)約資金支出,降低企業(yè)財務(wù)風(fēng)險。增值稅作為企業(yè)的主體稅種之一,如何對其進行合理的納稅籌劃,對企業(yè)來說具有很大的意義。而我國的增值稅開征時間相對較短,增值稅尚處在不斷的完善階段,對納稅人來說存在很大的籌劃空間。本文從增值稅納稅人身份的選擇、增值稅的計算公式、增值稅納稅主體的拆分與合并等幾個方面論述增值稅的納稅籌劃。
【關(guān)鍵詞】增值稅;納稅籌劃;納稅人;納稅主體
納稅籌劃又稱為稅收籌劃,是指在遵循稅收法規(guī)的前提下,納稅人為實現(xiàn)企業(yè)價值或股東權(quán)益最大化,在法律許可的范圍內(nèi),自行或委托納稅代理人,通過對籌資、投資、收入分配、組織形式、經(jīng)營等事項的事先安排、選擇和籌劃,以稅收負擔(dān)最小化為目的的經(jīng)濟活動。納稅籌劃是納稅人通過非違法的避稅方法和合法的節(jié)稅方法以及稅負轉(zhuǎn)嫁方法來達到盡可能減少稅收負擔(dān)的行為。
納稅籌劃與偷稅、騙稅、抗稅有著本質(zhì)的區(qū)別:偷稅、騙稅、抗稅均屬違反稅法的行為,而納稅籌劃及其后果與稅收法理的內(nèi)在要求一致,它既不影響和削弱稅收的法律地位,也不影響和削弱稅收的各種職能和功能。它是在不違反稅收政策、法規(guī)的前提下進行的,是在對政府制定的稅法進行精細比較后的優(yōu)化選擇。真正意義上的納稅籌劃是一個企業(yè)不斷走向成熟和理性的標(biāo)志,是一個企業(yè)納稅意識不斷增強的表現(xiàn),在稅法規(guī)定的范圍內(nèi),納稅人往往面臨著稅負不同的多種納稅方案的選擇,納稅人可以避重就輕,選擇低稅負的納稅方案。企業(yè)納稅籌劃就是合理、最大限度地在法律允許的范圍內(nèi)減輕企業(yè)稅收負擔(dān)。
增值稅是對在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù),以及進口貨物的單位和個人,就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)銷售額,以及進口貨物金額計算稅款,并實行稅款抵扣制度的一種流轉(zhuǎn)稅。增值稅是對商品生產(chǎn)和流通中各環(huán)節(jié)的新增價值或商品附加值進行征稅,所以叫做“增值稅“。增值稅是我國現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅中的一個重要稅種,是大多數(shù)工業(yè)企業(yè)、商業(yè)企業(yè)的一個主導(dǎo)稅種。如何開展增值稅納稅籌劃是我們工商企業(yè)所要關(guān)注的一個問題。本文將引用納稅籌劃中的變量引進學(xué)說和因素分析學(xué)說,結(jié)合增值稅的相關(guān)政策,尋找增值稅納稅籌劃的空間。
從增值稅納稅人身份的選擇入手,找到納稅籌劃的空間
增值稅法將納稅人按其經(jīng)營規(guī)模及會計核算健全程度劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人銷售或者進口貨物,提供加工、修理修配勞務(wù),稅率一般為17%;銷售或者進口部分優(yōu)惠稅率貨物,稅率為13%。小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%。這種稅收政策,客觀上造成了兩類納稅人在稅收負擔(dān)與稅收利益上的差異,為小規(guī)模納稅人與一般納稅人進行稅務(wù)籌劃提供了可能。通過對增值稅稅法的研究,可以看出一般納稅人和小規(guī)模納稅人各有其優(yōu)勢。一般納稅人的優(yōu)勢在于:(1)一般納稅人可以抵扣增值稅進項稅額,而小規(guī)模納稅人不能抵扣增值稅進項稅額;(2)一般納稅人銷售貨物時可以向?qū)Ψ介_具增值稅專用發(fā)票,小規(guī)模納稅人則不可以(雖可申請稅務(wù)機關(guān)代開,但抵扣率很低)。小規(guī)模納稅人的優(yōu)勢在于:(1)小規(guī)模納稅人不能抵扣的增值稅進項稅額將直接計入產(chǎn)品成本,最終可以起到抵減企業(yè)所得稅的作用;(2)小規(guī)模納稅人銷售貨物因不開具增值稅專用發(fā)票,即不必由對方負擔(dān)銷售價格17%或13%的增值稅銷項稅額,因此銷售價格相對較低。
在實際經(jīng)營決策中,一方面企業(yè)為了減輕稅負,實現(xiàn)由小規(guī)模納稅人向一般納稅人轉(zhuǎn)換,必然會增加會計成本。例如增設(shè)會計賬薄、培養(yǎng)或聘請有能力的會計人員等。另一方面也要考慮企業(yè)銷售貨物中使用增值稅專用發(fā)票的問題。如果企業(yè)片面追求降低稅負而不愿申請一般納稅人,有可能產(chǎn)生因不能開具增值稅專用發(fā)票而影響企業(yè)銷售額。因此,在納稅人身份選擇的稅務(wù)籌劃中,企業(yè)應(yīng)盡可能把降低稅負與不影響銷售結(jié)合在一起綜合考慮,以獲得最大的節(jié)稅效益。
從增值稅計算公式的內(nèi)嵌要素入手,找到納稅籌劃的空間
根據(jù)《增值稅暫行條例》規(guī)定,一般納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項稅額抵扣當(dāng)期進項稅額后的余額。其計算公式為:應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額-當(dāng)期進項稅額。
從公式來看,要找到增值稅納稅籌劃的空間,必須從以下兩個要素進行分析:
1.銷項稅額
銷項稅額是指增值稅一般納稅人在銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù),按照銷售額和規(guī)定的稅率向購買方收取的增值稅額。其計算公式為:銷項稅額=銷售額×稅率。從這里我們可以看出,在稅率一定的情況下,銷項稅額的大小取決于銷售額的大小。銷售額越大,銷項稅額就越大,當(dāng)期的應(yīng)納稅額就越大。根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定,銷售額是指納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用。這里所稱“價外費用”,是指價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資返還利潤、獎勵費、違約金 (延期付款利息)、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項及其他各種性質(zhì)的價外收費。稅法規(guī)定,上述價外費用,無論會計制度規(guī)定如何核算,都應(yīng)當(dāng)并入銷售額計稅。但是以下幾種特殊情形可以不并入銷售額計稅:(1)符合條件的代墊運費。這里的條件是指:a.承運部門的運費發(fā)票開具給購買方的;b.納稅人將該項發(fā)票交給購買方的。(2)自來水公司代政府收取的污水處理費。(3)報刊發(fā)行單位委托郵局代辦發(fā)行的,在同一張發(fā)票注明的可以減去付給郵局的手續(xù)費。(4)手機專賣店在銷售手機的過程中,代電信部門收取的入網(wǎng)費和話費儲蓄。(5)納稅人銷售金銀首飾采用以舊換新方式銷售的,可以減去舊貨物的價款。(6)農(nóng)村電網(wǎng)改造的過程中收取的附加費。(7)納稅人收取的包裝物押金,單獨記賬核算的,當(dāng)期或逾期不超過一年的等等。企業(yè)要從這些特殊政策入手,達到縮小銷售額減輕稅收負擔(dān)的目標(biāo)。
2.進項稅額
增值稅稅法規(guī)定,對于一般納稅人,準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣的進項稅額,限于從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票和從海關(guān)取得的完稅憑證上注明的增值稅額。通過對增值稅稅法的研究,增值稅進項稅額有以下幾個特殊的地方存在籌劃空間:(1)購進貨物或原料時,一部分取得增值稅專用發(fā)票,另一部分只能取得普通發(fā)票,企業(yè)可以通過設(shè)立分店,分別取得一般納稅人身份和小規(guī)模納稅人身份,這樣材料采購時,取得專用票記入一般納稅人身份的分店進行核算,取得普通發(fā)票記入小規(guī)模納稅人身份的分店進行核算。通過這樣分類管理就可以降低企業(yè)的整體稅負。(2)一般納稅人向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購買的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品,或者向小規(guī)模納稅人購買的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品,準(zhǔn)予按照13%的扣除率計算進項稅額從當(dāng)期銷項稅額中扣除。但必須提供相關(guān)的證明。(3)一般納稅人外購貨物(固定資產(chǎn)除外)和銷售貨物所支付的運輸費用,根據(jù)運費結(jié)算單據(jù)(普通發(fā)票)所列運費金額(不包括隨運費支付的裝卸費、保險費等雜費),按照7%的扣除率計算進項稅額。(4)從事廢舊物資經(jīng)營的增值稅一般納稅人收購的廢舊物資不能取得增值稅專用發(fā)票的,根據(jù)主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)使用的收購憑證上注明的收購金額,依10%的扣除率計算進項稅額予以扣除。企業(yè)要充分利用好這些特殊政策,來擴大進項稅額。但也要避免納稅風(fēng)險。
從增值稅的納稅主體拆分入手,找到納稅籌劃的空間
1.當(dāng)廢舊物資收購或農(nóng)產(chǎn)品收購等業(yè)務(wù)發(fā)生時
比如有一家鋼廠,為了能夠增加進項稅額,可以在鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)以外,注冊一家廢舊物資回收單位,通過它去收購廢鐵,然后再賣給鋼廠,鋼廠就多抵扣10%的進項稅額。如果鋼廠直接收購廢鐵,就沒有進項抵扣。再比如一家奶牛廠,把鮮奶直接加工對外銷售,增值稅稅負就會很高。如果把養(yǎng)殖廠和奶制品加工企業(yè)分開,變成兩個獨立核算的企業(yè),然后中間經(jīng)過一道收購程序。這樣養(yǎng)殖廠在銷售鮮奶時屬于自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品,是免稅的。而奶制品加工廠在收購時,就可以抵13%的進項稅額了,這樣稅負就能降低很多。
2.當(dāng)混合銷售業(yè)務(wù)發(fā)生時
稅法對混合銷售行為,是按“經(jīng)營主業(yè)”來確定征稅的,只選擇一個稅種:增值稅或營業(yè)稅。在實際經(jīng)營活動中,企業(yè)的兼營和混合銷售往往同時進行,在稅收籌劃時,如果企業(yè)選擇繳納增值稅,就要使應(yīng)稅貨物的銷售額占到總銷售額的50%以上;如果企業(yè)選擇繳納營業(yè)稅,就要使應(yīng)稅勞務(wù)占到總銷售額的50%以上。雖然企業(yè)完全可以通過控制應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的所占比例,來達到選擇作為低稅負稅種的納稅人的目的。但在實際業(yè)務(wù)中,有些企業(yè)卻不能輕易地變更經(jīng)營主業(yè),這就要根據(jù)企業(yè)的實際情況,通過納稅主體的拆分來進行納稅籌劃。比如有一家生產(chǎn)鍋爐的企業(yè),同時提供鍋爐的設(shè)計、安裝、調(diào)試等勞務(wù),如果把生產(chǎn)、安裝、設(shè)計、調(diào)試等業(yè)務(wù)收入合并計算征收增值稅,那么增值稅稅負將會很高。如果企業(yè)下設(shè)獨立核算的建筑安裝公司,專門負責(zé)鍋爐的安裝、調(diào)試以及設(shè)計等業(yè)務(wù),那么企業(yè)的增值稅稅負就會下降很多。再比如一家生產(chǎn)銷售涂料的企業(yè),同時提供涂料粉刷等勞務(wù),同樣可以以拆分的辦法來降低增值稅稅負,從而提供企業(yè)的經(jīng)濟效益。
從增值稅的納稅主體合并或聯(lián)營入手,找到納稅籌劃的空間
(1)合并
對小規(guī)模納稅人,如果增值率不高和產(chǎn)品銷售對象主要為一般納稅人,經(jīng)判斷成為一般納稅人對企業(yè)稅負有利,但經(jīng)營規(guī)模一時難以擴大,可聯(lián)系若干個相類似的小規(guī)模納稅人實施合并,使其規(guī)模擴大而成為一般納稅人。
(2)聯(lián)營
增值稅一般納稅人可以通過與營業(yè)稅納稅人聯(lián)合經(jīng)營而使其也成為營業(yè)稅納稅人,從而減輕稅負。比如經(jīng)營電信器材的企業(yè),單獨經(jīng)營則繳納增值稅,但如果經(jīng)電信管理部門批準(zhǔn)聯(lián)合經(jīng)營的話,則繳納營業(yè)稅,不繳增值稅。
從增值稅的稅收優(yōu)惠政策入手,找到納稅籌劃的空間
增值稅是除企業(yè)所得稅外優(yōu)惠政策最多的一個稅種,如果能很好地利用這些優(yōu)惠政策,可以為企業(yè)大大減輕稅負。
現(xiàn)行增值稅優(yōu)惠政策主要有以下幾種類型:(1)按行業(yè)優(yōu)惠類,針對不同行業(yè)設(shè)立減免稅或低稅率政策,如對農(nóng)業(yè)、環(huán)保業(yè)等稅收優(yōu)惠政策多;(2)按產(chǎn)品優(yōu)惠類,如生態(tài)環(huán)保產(chǎn)品、農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、廢物利用產(chǎn)品等稅收優(yōu)惠政策多;(3)按地區(qū)優(yōu)惠類,如經(jīng)濟特區(qū)、西部地區(qū)等稅收優(yōu)惠政策多;(4)按生產(chǎn)主體性質(zhì)優(yōu)惠類,如校辦企業(yè)、殘疾人福利企業(yè)、高科技企業(yè)等稅收優(yōu)惠政策多。根據(jù)上述優(yōu)惠政策類型,企業(yè)在設(shè)立、投資等經(jīng)營活動中就必須充分考慮企業(yè)的投資地區(qū)、投資行業(yè)、產(chǎn)品類型和企業(yè)的性質(zhì),以最大限度地享受稅收優(yōu)惠,用足用夠稅收優(yōu)惠政策。
總之,在籌劃企業(yè)增值稅中,應(yīng)當(dāng)認真研讀《條例》和《細則》,籌劃人員要非常精確地了解企業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)、流程及當(dāng)前的舉措,對經(jīng)營業(yè)務(wù)應(yīng)如何納稅進行非常準(zhǔn)確的分析,制定出合理的籌劃方案,既不能因籌劃而偷逃國家稅款,也不應(yīng)因?qū)Χ惙ㄑ凶x不足而帶來不必要的現(xiàn)金流出。