對完善現(xiàn)行醫(yī)院會計核算制度的思考
關(guān)鍵詞：事業(yè)單位會計；醫(yī)院會計；會計改革
我國現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》，是財政部、衛(wèi)生部根據(jù)《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》和《事業(yè)單位會計準則》，結(jié)合我國醫(yī)院特點，參考國外非盈利組織財務(wù)會計制度，于1998年11月17日頒布并于1999年1月1日實施的。這次改革借鑒了企業(yè)財務(wù)會計改革的經(jīng)驗和國際慣例，是醫(yī)院財務(wù)管理、會計核算的重大改革。它為醫(yī)院適應(yīng)市場經(jīng)濟、參與市場競爭注入了新的活力，是醫(yī)院會計同國際慣例接軌、邁向醫(yī)院會計現(xiàn)代化的又一次重大發(fā)展?，F(xiàn)行醫(yī)院會計核算制度的主要內(nèi)容有：
第一，現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》將會計要素分為五類，即資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出。其平衡公式為：資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)?，F(xiàn)行制度改變了過去將會計科目分為資金占用和資金來源兩大類的劃分方法，會計要素更明確，平衡關(guān)系更加清楚，比較真實地反映了醫(yī)院的經(jīng)濟活動，也使中外醫(yī)院會計的交流更具有實用性。
第二，明確了醫(yī)院收支性質(zhì)，建立了“大收入，大支出”概念。醫(yī)院是不以營利為目的、承擔一定福利職能的社會公益事業(yè)單位，醫(yī)院的所有收入均是事業(yè)性收入，相應(yīng)的支出均為事業(yè)性支出。
第三，明確了醫(yī)院實行內(nèi)部成本核算的范圍。醫(yī)院貫徹權(quán)責發(fā)生制原則，對醫(yī)療收入與藥品收入分別核算。
第四，取消了獎勵基金與事業(yè)發(fā)展基金的提取，規(guī)定了成本的列支范圍，直接增減事業(yè)基金，使醫(yī)院的資金使用更具有靈活性。第五，藥品核算與管理更加科學。現(xiàn)行醫(yī)院會計制度簡化了藥品出入庫核算手續(xù)，將藥品折扣直接打入藥品進銷差價，當藥品售出時，折扣才算收入，避免了藥品收入的虛假性。
現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》自頒布實施以來，對于規(guī)范醫(yī)院的財務(wù)管理、提高醫(yī)院的會計核算質(zhì)量均起到了很好的作用。但隨著社會經(jīng)濟的飛速發(fā)展、改革步伐的日益加快及中國加入WTO，現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》在運行過程中也愈來愈顯現(xiàn)出不足及局限性。筆者結(jié)合實際進行分析并提出相關(guān)的完善措施。
第一，現(xiàn)行醫(yī)院會計核算制度對成本的核算不夠準確，管理費用分攤不合理，應(yīng)考慮增設(shè)“財務(wù)費用”以及相關(guān)間接性費用的過渡性科目。管理費用所包括的范圍較廣，除醫(yī)院管理部門的費用外，還包括為醫(yī)療、藥劑、管理等部門服務(wù)的輔助部門的費用以及借款利息費用等。管理費用的大小直接影響醫(yī)療服務(wù)成本、藥品銷售成本和制劑產(chǎn)品成本，最終影響到收支節(jié)余和凈資產(chǎn)。而現(xiàn)行醫(yī)院會計制度簡單地將管理費用按人員比例在醫(yī)療成本與藥品成本中進行分攤，不能準確反映醫(yī)療成本和藥品成本。筆者建議，增設(shè)反映醫(yī)療支出與藥品支出的相關(guān)間接費用的過渡性科目，用于歸集屬于醫(yī)藥成本但不能直接進入醫(yī)療支出、藥品支出的各種間接性費用，月末再按人員比例在醫(yī)療成本與藥品成本中分攤；增設(shè)“財務(wù)費用”科目，把原在“管理費用”科目中列支的借款利息支出和在“其他收入 ”中核算的存款利息收入統(tǒng)一歸集到“財務(wù)費用”一級科目中核算。
第二，增設(shè)“累計折舊”科目，避免醫(yī)院資產(chǎn)的虛增。現(xiàn)行醫(yī)院會計制度規(guī)定，醫(yī)院應(yīng)按固定資產(chǎn)原值計提“修購基金”作為提取折舊的一種變通方法，提取時只增加“專用基金———修購基金”和醫(yī)療支出、藥品支出、再加工材料等，不沖減固定基金，直至固定資產(chǎn)報廢清理完畢之前，賬面上固定基金和固定資產(chǎn)始終保持原始價值不變。筆者認為這種對固定資產(chǎn)、固定基金、修購基金的賬務(wù)處理不合理，提取修購基金時未設(shè)置“累計折舊”會計科目，不能反映固定資產(chǎn)凈值，會引起醫(yī)院資產(chǎn)和凈資產(chǎn)虛增。故建議設(shè)立“累計折舊”會計科目，計提折舊時，借記有關(guān)支出科目，貸記“累計折舊”科目，同時登記固定資產(chǎn)明細賬和總賬，并在會計報表中分別列示固定資產(chǎn)原值、累計折舊及固定資產(chǎn)凈值，使資產(chǎn)負債表反映醫(yī)院實際總資產(chǎn)及凈資產(chǎn)，便于報表使用人正確理解有關(guān)信息。期末“固定資產(chǎn)”賬戶余額仍為原始價值，“累計折舊”賬戶余額為已提折舊額，在資產(chǎn)負債表中，累計折舊作為固定資產(chǎn)的備抵項目列示在固定資產(chǎn)項目下方，兩者相抵后的余額應(yīng)為固定資產(chǎn)凈值。此方法的優(yōu)點是將資產(chǎn)負債表中“累計折舊”項目金額、“固定資產(chǎn)凈值”項目金額與“固定資產(chǎn)原價”項目金額相比較，可以獲得醫(yī)院整體固定資產(chǎn)新舊程度的信息和使用狀況，便于會計報表使用人作出相關(guān)決策，也可避免醫(yī)院資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的虛增。
第三，進一步完善資本性支出會計處理程序。醫(yī)院發(fā)生的資本性支出，如購置房屋和設(shè)備、固定資產(chǎn)改良、大型維修等，按《醫(yī)院會計制度》規(guī)定，均應(yīng)從修購基金或事業(yè)基金中列支，不對醫(yī)院的當期效益發(fā)生影響。即購置或接受固定資產(chǎn)時，一方面要借記“專用基金———一般修購基金”科目，貸記“銀行存款”科目；另一方面借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目，直到固定資產(chǎn)報廢、毀損或盤虧時，才按原值借記“固定基金”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目。筆者認為，現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》對固定資產(chǎn)的這種核算方法，尚存在一定的弊端。如部分中小醫(yī)院特別是鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院發(fā)生大量的資本性支出，而這些支出在修購基金和事業(yè)基金中不能完全列支時，由于《醫(yī)院會計制度》中沒有明確規(guī)定列支方法，只能從醫(yī)療支出或藥品支出中直接列支，即發(fā)生資本性支出時，借記“固定資產(chǎn)”和相應(yīng)的支出科目，貸記“固定基金”和“銀行存款”科目。固定資產(chǎn)的這種核算方法，其一是不利于考核單位及負責人的業(yè)績和經(jīng)濟效益。凈資產(chǎn)的增減變化是經(jīng)濟效益完成情況的一個重要指標，然而因采用這一固定資產(chǎn)核算方法造成的凈資產(chǎn)忽增忽減，會使考核結(jié)果出現(xiàn)很大的誤差。其二是不利于固定資產(chǎn)實有價值的動態(tài)反映，容易導(dǎo)致單位家底不清，實力不明。其三是會導(dǎo)致支出的虛增，使醫(yī)院當期甚至當年的收支結(jié)余受到很大的影響。所以，現(xiàn)行醫(yī)院會計核算制度還需要進一步改進和完善。針對這種情況，筆者認為醫(yī)院會計可借鑒企業(yè)會計的核算方法，取消“固定基金”科目的核算內(nèi)容，購入固定資產(chǎn)時借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目。將固定基金的期初余額減去評估固定資產(chǎn)凈值后轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”科目，固定資產(chǎn)原值與凈值之間的差額記入“累計折舊”科目。
第四，應(yīng)改進壞賬準備的提取方法。壞賬是醫(yī)院無法收回的應(yīng)收款項。現(xiàn)行《醫(yī)院財務(wù)制度》規(guī)定：“年度終了，醫(yī)院應(yīng)按年末應(yīng)收醫(yī)療款和應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費科目余額的3%—5%計提壞賬準備。”醫(yī)院的壞賬損失主要發(fā)生在出院病人欠費這一環(huán)節(jié)，與“應(yīng)收醫(yī)療款”相關(guān)，提取壞賬準備時不能將“在院病人醫(yī)藥費”包括在內(nèi)。筆者認為，應(yīng)按應(yīng)收款項賬齡長短，依據(jù)不同比率計提壞賬準備，對于期限超過三年、確認無法收回的應(yīng)收賬款，應(yīng)全額提取壞賬準備。
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