淺談注冊會計師保持獨立性

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　　CPA，是指取得注冊會計師證書并在會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的人員，英文全稱Certified Public Accountant，簡稱為CPA，指的是從事社會審計/中介審計/獨立審計的專業(yè)人士，CPA為中國唯一官方認(rèn)可的注冊會計師資質(zhì)，唯一擁有簽字權(quán)的執(zhí)業(yè)資質(zhì)。

　　財政部成立注冊會計師考試委員會(簡稱財政部考委會)，組織領(lǐng)導(dǎo)注冊會計師全國統(tǒng)一考試工作。財政部考委會設(shè)立注冊會計師考試委員會辦公室(簡稱財政部考辦)，組織實施注冊會計師全國統(tǒng)一考試工作。財政部考辦設(shè)在中國注冊會計師協(xié)會。

　　根據(jù)契約理論，企業(yè)與注冊會計師之間是一種由特定合約確定的委托代理關(guān)系。雙方的利益有同一的一面，更有對立的一面。注冊會計師在對企業(yè)執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，往往遭遇客戶的不正當(dāng)要求以及解聘的壓力，使注冊會計師處于維持客戶與保持信譽的兩難境地。因此，必須建立一套相應(yīng)的機制，保護注冊會計師的利益，保證社會審計的公正性。本文試圖對此加以分析。

　　一、企業(yè)對審計的需求

　　按契約理論的觀點，企業(yè)是一個有效的契約(文字的和口頭的、明確的和隱含的)組織，是各種要素投進(jìn)為了各自的目的而聯(lián)合起來締結(jié)的一種具有法人資格和地位的契約關(guān)系的網(wǎng)絡(luò)，它的組織形式可以由它所設(shè)計的一系列契約來描述。契約是界定各方產(chǎn)權(quán)的工具，各種要素的投進(jìn)者作為契約的一方或權(quán)益持有者，必然會盡量掠奪自我效用的最大化，這必然會造成各方的利益沖突，為了減少這種沖突，人們便在簽訂的契約中具體規(guī)定各種可能情況下每個人享有企業(yè)產(chǎn)出的特定權(quán)利并規(guī)定了如何分配企業(yè)活動所創(chuàng)造的現(xiàn)金流量。這些契約大多數(shù)都與會計計量有關(guān)。也就是說，在契約中引用會計數(shù)據(jù)來作為分配財產(chǎn)的依據(jù)。為了使契約得到嚴(yán)格的執(zhí)行與遵守，就必須對這些契約的執(zhí)行進(jìn)行監(jiān)視。出于經(jīng)濟的原因，企業(yè)往往會聘請獨立于企業(yè)之外并已具有一定專業(yè)知識的人土—一注冊會計師，來擔(dān)任此職務(wù)。對于證券市場而言，注冊會計師的服務(wù)并不能給企業(yè)帶來現(xiàn)金流進(jìn)，但假如這種行為可以降低代理本錢，同樣可以使企業(yè)價值增大，使企業(yè)可以以較高的價格來發(fā)行股票?？梢?，對注冊會計師服務(wù)的需求主要車出于報告企業(yè)當(dāng)事人的違約行為，降低代理本錢的要求。

　　　　二、企業(yè)與注冊會計師的沖突

　　注冊會計師在檢查之后，可能會建議改變一些會計數(shù)據(jù)、方法或表露企業(yè)治理職員的違約行為。假如這些建議未被接受，則隱含著注冊會計師發(fā)表反對意見審計報告的威脅。這往往是企業(yè)治理當(dāng)局所不愿意看到的。為了扭轉(zhuǎn)這種局面，企業(yè)治理當(dāng)局會采取各種方法來迫使注冊會計師屈從，從而形成了企業(yè)治理當(dāng)局與注冊會計師之間的沖突。面對沖突，注冊會計師有兩種可供選擇的方案摘要：一是屈從壓力，不要求企業(yè)調(diào)整報表，也不報告違約行為;另一種是不屈從壓力，要求企業(yè)調(diào)整報表，并報告違約行為，否則發(fā)表反對意見審計報告。每一種選擇都會使注冊會計師面臨不同的本錢或損失。注冊會計師假如選擇了第一種方案，則會面臨或有訴訟賠償及信譽降低，從而失往進(jìn)步收費以及吸引更多客戶的機會本錢。但假如作了第二種選擇，企業(yè)治理職員會出于保護自身利益的需求而更換注冊會計師。注冊會計師被企業(yè)更換則意味著不僅會失往客戶，失往了未來收益的機會，而且會喪失其“準(zhǔn)租金”。所謂“準(zhǔn)租金”是注冊會計師在第一次接受客戶委托時，為了解客戶基本狀況與內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制狀況而支付的籌備本錢。這些籌備本錢會給注冊會計師提供大量相關(guān)信息，減少注冊會計師在以后的審計工作中時間與金錢的支出。在以后的審計中審計次數(shù)越多，時間越長，注冊會計師由于“準(zhǔn)租金”而獲得的收益就越大。“準(zhǔn)租金”的另外一個作用就是在注冊會計師通過競價來招攬業(yè)務(wù)時，可以壓低服務(wù)費報價，來獲得競爭上的上風(fēng)。出于本錢一效益的權(quán)衡，注冊會計師會比較兩種方案的本錢，選擇本錢較小的一種。但是，需留意的是，社會對審計的需求，是以報告違約行為為條件的，假如注冊會計師對方案一的選擇過多，就會使公眾以為注冊會計師所提供的服務(wù)是無效的，從而會威脅到整個注冊會計師執(zhí)業(yè)。出于這方面的考慮，注冊會計師就必須努力保持其獨立性，并極力抵制治理當(dāng)局的壓力。