新審計準(zhǔn)則視角下的持續(xù)審計探討
關(guān)鍵詞：新審計準(zhǔn)則；持續(xù)審計
2006年2月25日，財政部批準(zhǔn)了中國注冊會計師協(xié)會擬定的22項審計準(zhǔn)則和修訂的26項審計準(zhǔn)則（簡稱新審計準(zhǔn)則），并決定自2007年1月1日起實施。新審計準(zhǔn)則的實施將對審計實務(wù)產(chǎn)生重大影響，但執(zhí)行新準(zhǔn)則也將面臨一些問題。
一、執(zhí)行新審計準(zhǔn)則面臨的問題
（一）難以實時獲取準(zhǔn)確的信息
在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，由于不確定因素的存在，企業(yè)風(fēng)險在所難免。當(dāng)面臨經(jīng)營失敗和財務(wù)失敗的威脅時，被審計單位可能發(fā)生重大的錯報。通過了解被審計單位及其環(huán)境有利于了解被審計單位面臨的風(fēng)險，進而有利于評價被審計單位產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險的可能性。但是，隨著知識經(jīng)濟時代的來臨，經(jīng)濟全球化的發(fā)展，市場競爭的加劇，在一定時期內(nèi)，被審計單位及其環(huán)境將發(fā)生很大的變化。為了及時了解被審計單位存在的風(fēng)險，注冊會計師必須持續(xù)收集和分析被審計單位的信息，判斷被審計單位存在重大錯報的可能性。《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號———了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》第五條提出了“了解被審計單位及其環(huán)境是一個連續(xù)和動態(tài)地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終。”但是在傳統(tǒng)的鑒證業(yè)務(wù)中，一般采用定期了解被審計單位及其環(huán)境的方法，即只在簽訂業(yè)務(wù)約定書和執(zhí)行外勤工作時了解被審計單位及其環(huán)境，這種方法下信息更新速度較慢，難以實時獲得準(zhǔn)確可靠的信息。
?。ǘ╇y以實時獲取充分適當(dāng)?shù)碾娮訉徲嬜C據(jù)
審計證據(jù)是形成審計結(jié)論和意見的基礎(chǔ)，只有獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，才能形成正確的審計結(jié)論和意見。在傳統(tǒng)的經(jīng)營模式下，審計人員利用各種文件和記錄，采用觀察、詢問和分析性復(fù)核等方法獲取審計證據(jù)。但是隨著信息技術(shù)的廣泛應(yīng)用，電子商務(wù)活動的深入開展，企業(yè)的經(jīng)營活動與信息系統(tǒng)的聯(lián)系愈來愈緊密，越來越多的數(shù)據(jù)資料采用電子文檔的方式保存。由于發(fā)生檔案更新或備份文件不存在，致使某些電子化的審計證據(jù)只在某一特定時點存在。為了取得充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1633號———電子商務(wù)對財務(wù)報表審計的影響》指出：“電子商務(wù)系統(tǒng)高度自動化或未保留包含審計軌跡的電子證據(jù)的情況下，僅依靠實施實質(zhì)性程序不足以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施控制測試，并考慮使用計算機輔助審計技術(shù)。”目前常用的計算機輔助審計技術(shù)主要是采用通用審計軟件，這些審計軟件能夠提供憑證準(zhǔn)確性校驗、賬戶平衡校驗、年度間結(jié)轉(zhuǎn)校驗、總賬明細賬分類校驗等年末時點的審計，以及簡單的明細賬查詢、科目余額分析、審計抽樣、跨年度賬齡分析、固定資產(chǎn)及工資系統(tǒng)的分析，但是不能實時獲取被審計單位的資料，缺乏強大的分析程序，不利于獲取充分適當(dāng)?shù)碾娮幼C據(jù)。
?。ㄈ╇y以對實時財務(wù)報告進行審計
隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的廣泛應(yīng)用，被審計單位采用信息技術(shù)在網(wǎng)站公布本單位的財務(wù)報告將逐漸成為主流。這些財務(wù)報告采用實時生成系統(tǒng)，報告周期較短，甚至縮短到每日一份財務(wù)報告。其作為被審計單位出具的一種形式的財務(wù)報告，也構(gòu)成注冊會計師審計的對象。根據(jù)第1101號審計準(zhǔn)則《財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》第四條的要求，財務(wù)報表要在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。但是僅通過傳統(tǒng)的定期審計方法，注冊會計師難以實時獲取財務(wù)信息，更無法對實時的財務(wù)報告的合法性和公允性進行審計。
二、持續(xù)審計———解決問題的一種方法
持續(xù)審計是指由獨立審計師在事項發(fā)生的同時，或在事項發(fā)生后的較短時間內(nèi)，對與事項相關(guān)的主題使用一系列審計師報告提供書面認證的一種方法。目前，持續(xù)審計受到越來越多的審計職業(yè)人士的重視，將成為未來的主要審計模式。
（一）有利于獲取及時準(zhǔn)確的信息
持續(xù)審計的方法有多種，既可以通過嵌入審計模塊的方法，也可以采用持續(xù)審計代理的方法。在嵌入審計模塊法下，審計人員把審計軟件嵌入客戶的信息系統(tǒng)中，在被審計單位業(yè)務(wù)發(fā)生的同時，依據(jù)既定的標(biāo)準(zhǔn)進行控制測試和實質(zhì)性測試。但是在被審計單位業(yè)務(wù)量較大的情況下，采用嵌入審計模塊的方法會浪費客戶的系統(tǒng)資源，影響客戶的運行速度。持續(xù)審計代理的方法下，可以在企業(yè)的信息系統(tǒng)設(shè)置代理服務(wù)器，把相關(guān)信息儲存至服務(wù)器中，再通過虛擬專用網(wǎng)把信息下載到實時審計系統(tǒng)的數(shù)據(jù)庫中。數(shù)據(jù)經(jīng)過審計系統(tǒng)的自動分析轉(zhuǎn)換成注冊會計師所需的各種數(shù)據(jù)，根據(jù)預(yù)設(shè)的程序發(fā)送到注冊會計師的電腦中。此外，計算機程序在分析處理數(shù)據(jù)的過程中，如果發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)有重大異?，F(xiàn)象，也將會發(fā)送異常情況報告給特定的注冊會計師。在這種方法下，注冊會計師可以根據(jù)需要隨時啟動數(shù)字代理來獲取被審計單位的信息，及時進行分析處理。
（二）有利于實時獲取電子證據(jù)
在電子商務(wù)活動中，雙方通過網(wǎng)絡(luò)進行商品或服務(wù)的交易，很難形成有效的審計證據(jù)。利用持續(xù)審計的方法，注冊會計師可以把交易的實時數(shù)據(jù)下載到數(shù)據(jù)庫，根據(jù)交易記錄和日志文件以及財務(wù)信息的內(nèi)容，借助持續(xù)審計分析系統(tǒng)強大的索引功能，提取每筆業(yè)務(wù)的訂貨記錄、訂貨合同、貨物或服務(wù)的交付記錄、賒銷情況和回款記錄，通過分析程序把每筆交易按照業(yè)務(wù)循環(huán)重新分類，實時獲取電子證據(jù)。
?。ㄈ┯欣趯崟r財務(wù)報告的審計
在持續(xù)審計系統(tǒng)中，審計軟件按照既定的標(biāo)準(zhǔn)對生成的財務(wù)信息和非財務(wù)信息進行驗證，對于完全符合標(biāo)準(zhǔn)的信息，系統(tǒng)自動生成電子簽名，報表使用者在使用實時的財務(wù)報告的同時也在使用實時的審計報告。對于不符合標(biāo)準(zhǔn)或者嚴(yán)重偏離標(biāo)準(zhǔn)的交易事項，系統(tǒng)自動將相關(guān)信息以電子郵件或者消息提示的方式迅速送達注冊會計師的電腦中，注冊會計師對這些事項進行專業(yè)判斷，必要時進行現(xiàn)場審計，以確定這些信息的真實性。對于符合按照會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度編制的財務(wù)信息，以及所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)信息，信息系統(tǒng)自動對實時財務(wù)報表出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。至于是否應(yīng)當(dāng)出具非標(biāo)意見，則由注冊會計師在專業(yè)判斷的基礎(chǔ)上確定。
三、實施持續(xù)審計的思考
為了促使持續(xù)審計安全高效地運行，必須從以下幾方面做起：
?。ㄒ唬┘訌姵掷m(xù)審計軟件的研發(fā)
1完善持續(xù)審計應(yīng)用軟件。首先，應(yīng)當(dāng)完善各系統(tǒng)的應(yīng)用軟件。持續(xù)審計的順利運行離不開應(yīng)用軟件，包括信息收集系統(tǒng)、信息分析系統(tǒng)和信息反饋系統(tǒng)的應(yīng)用軟件。完善的信息收集系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)加強系統(tǒng)對信息的識別和采集能力，能夠在客戶紛繁復(fù)雜的信息系統(tǒng)中獲取所需資料，并把這些資料通過虛擬專用網(wǎng)傳送到實時審計系統(tǒng)的數(shù)據(jù)庫中；完善的信息分析系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)把收集的財務(wù)信息與非財務(wù)信息轉(zhuǎn)換成計算機能夠自行處理的數(shù)據(jù)，根據(jù)持續(xù)審計標(biāo)準(zhǔn)庫的既定標(biāo)準(zhǔn)進行處理完善的反饋系統(tǒng)能夠最終把結(jié)果傳輸?shù)阶詴嫀煹挠嬎銠C中，具有報告例外事項的能力，而且能夠?qū)徍藷o誤的財務(wù)信息做出自動簽署審計報告的能力。其次，加強應(yīng)用軟件的升級。軟件的更新?lián)Q代是其正常運行的必要條件，實時審計軟件應(yīng)當(dāng)定期或不定期進行升級改造，以適應(yīng)企業(yè)信息系統(tǒng)不斷發(fā)展變化的需求。再次，加快應(yīng)用軟件的運行速度。信息系統(tǒng)的資源是有限的，實時審計軟件必須不斷優(yōu)化，與使用的硬件相適應(yīng)，加快數(shù)據(jù)處理速度。
2建立健全持續(xù)審計標(biāo)準(zhǔn)庫。持續(xù)審計標(biāo)準(zhǔn)庫是持續(xù)審計系統(tǒng)進行審計分析的參照物，對實時審計報告的真實性可產(chǎn)生重要影響。注冊會計師應(yīng)當(dāng)把法規(guī)、政策以及審計準(zhǔn)則等以實時審計應(yīng)用程序能夠識別的數(shù)據(jù)形式存放在實時審計系統(tǒng)中，并不斷更新完善。
（二）確保持續(xù)審計信息的安全
1確保代理服務(wù)器系統(tǒng)信息的安全。代理服務(wù)器系統(tǒng)可能受到被審計單位和來自互聯(lián)網(wǎng)雙方的威脅。一方面被審計單位可能對服務(wù)器系統(tǒng)的數(shù)據(jù)進行篡改，從而使注冊會計師取得錯誤的電子數(shù)據(jù)；另一方面來自互聯(lián)網(wǎng)的病毒軟件可能攻擊服務(wù)器系統(tǒng)，從而浪費服務(wù)器系統(tǒng)的資源，嚴(yán)重情況下造成系統(tǒng)癱瘓和數(shù)據(jù)丟失。鑒于此，代理服務(wù)器系統(tǒng)必須加強數(shù)據(jù)收集能力和病毒防范能力，確保信息安全。
2確保虛擬專用網(wǎng)系統(tǒng)的安全。虛擬專用網(wǎng)是利用密碼技術(shù)和訪問控制技術(shù)在公共網(wǎng)絡(luò)中建立虛擬的專用通信網(wǎng)絡(luò)，使數(shù)據(jù)通過安全的加密通道，保密性相對較強。但是由于數(shù)據(jù)在公共網(wǎng)絡(luò)中傳播，如果密碼驗證系統(tǒng)主要以用戶名/密碼等明文形式保存，容易被盜。此外，如果企業(yè)的連接環(huán)境較差，可能會有電腦對企業(yè)的信息系統(tǒng)進行威脅。因此，應(yīng)當(dāng)確保虛擬專用網(wǎng)系統(tǒng)的安全?？梢圆捎秒p因素認證方案和評估客戶信息系統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境面臨的風(fēng)險的方式增強安全性。
（三）提高注冊會計師的專業(yè)判斷能力
盡管持續(xù)審計系統(tǒng)能夠以審計標(biāo)準(zhǔn)庫為依據(jù)自動對交易事項進行判斷，但是持續(xù)審計系統(tǒng)并不是萬能的，對于許多例外事項仍需注冊會計師進行專業(yè)判斷。注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分掌握信息技術(shù)，對持續(xù)審計系統(tǒng)產(chǎn)生的大量信息進行分析和判斷，最終提高審計信息的質(zhì)量。
參考文獻：
〔1〕胡本源信息時代審計的未來：持續(xù)審計〔J〕財務(wù)與會計，2006，（3）
〔2〕林琳持續(xù)審計：夢想與現(xiàn)實〔J〕審計與經(jīng)濟研究，2005，（5）
〔3〕張娟，廖洪基于IT技術(shù)的連續(xù)審計：綜述與展望〔J〕審計研究，2006，（5）
〔4〕DeWayneLSearcy，JonBWoodroof Continuousauditing：Leveragingtechnology〔J〕TheCPAJournal，May2003
〔5〕YiningChen ContinuousAuditing：UsingAStrategic-SystemsApproach〔J〕InternalAuditing，May/Jun2004