高級會計師職稱論文范文
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高級會計師職稱論文范文篇一
資本成本會計若干理論問題研究
摘 要 資本成本會計在西方會計理論界曾經(jīng)引起長時間的爭論。爭論的焦點集中在現(xiàn)行財務(wù)會計實務(wù)是否應(yīng)該確認和計量權(quán)益資本成本。通過對穩(wěn)健性原則、主體現(xiàn)念、債務(wù)資本與權(quán)且資本的界限、成本觀念和利息資本化等理論問題的研究，可以看到：在財務(wù)會計體系中確認和計量資本成本不僅是可行的而五也是有益的。
關(guān)鍵詞 權(quán)益資本成本 資本成本會計 計量
資本成本會計(Accountingforthe Cost of Capital)在西方會計理論界曾經(jīng)引起長時間的熱烈論爭，但主要局限于財務(wù)會計如何對資本成本進行核算，未涉及其較深層的理論問題，而且論爭之焦點集中在現(xiàn)行財務(wù)會計實務(wù)是否應(yīng)該確認和計量資本成本，尤其是權(quán)益資本成本，以及由此引起的一些相關(guān)問題。有鑒于此，本文擬以發(fā)達的金融市場、完善的現(xiàn)代公司制度和會計信息系統(tǒng)為依托，對這些相關(guān)問題進行深入的討論，以求達成共識，推動資本成本會計盡早付諸實施。
一、權(quán)益資本成本的確認和計量與穩(wěn)健性原則
穩(wěn)健性原則(Conservatism PrinciPle)作為一項修訂性慣例已有相當久遠的歷史，它曾經(jīng)對財務(wù)會計實務(wù)產(chǎn)生過重大的影響。其要旨在于：如果某項業(yè)務(wù)有幾種會計處理方法可供挑選時，應(yīng)當選用對服東權(quán)益產(chǎn)生樂觀影響最小的那種方法。比如說，對資產(chǎn)的計價，如果有兩種價格可供選擇的話，就應(yīng)該選用較低價格入帳;如果是對負債的計價則相反。但是，“對于費用與其遲確認不如早確認，而對于收入則與其早確認不如遲確認”①。一句話，穩(wěn)健性原則要求“寧可預(yù)計損失和費用，而不可預(yù)計收入”。
按照資本成本會計的基本原理，在確認權(quán)益資本成本時、借記“利息匯總”帳戶，貸記“留存收益”賬戶。據(jù)此，有人認為在計量權(quán)益資本成本的同時，也確認了權(quán)益資本的收益。這種在收益實現(xiàn)之前便確認的做法，違背了現(xiàn)行財務(wù)會計的穩(wěn)健性原則。
我認為這種認識是片面的。這是因為：
第一，權(quán)益資本成本帳務(wù)處理的過程，一方面確認相計量了權(quán)益資本成本，而另一方面也確認和計量了留存收益。它既確認和計量成本(費用)，也確認和計量留存收益，其結(jié)果對股東權(quán)益總額并沒有什么影響。之所以這么說，是基于這樣的認識：如果公司沒有固定資產(chǎn)，也沒有存貨(即產(chǎn)銷完全平衡，實現(xiàn)零存貨)，那么，在其他條件不變的情況下，權(quán)益資本成本增加，當期凈收益必然以相同的數(shù)額減少，而這減少的數(shù)額不就是記入“留存收益”帳戶貸方的數(shù)額嗎?
相反，如果公司既有固定資產(chǎn)，又有存貨，這時，權(quán)益資本成本要在固定資產(chǎn)、存貨和銷售成本之間進行分配，當期有一部分權(quán)益資本成本轉(zhuǎn)化為固定資產(chǎn)和存貨的成本，只有由銷售成/1擔的這部分權(quán)益資本成本作為當期的費用與當期的收入配比，由此得到的凈收益自然小于記入“留存收益”帳戶貸方的數(shù)額。但是，如果我們從持續(xù)經(jīng)營的角度來考察，在其他條件不變的情況下，資本化為固定資產(chǎn)和存貨成本的權(quán)益資本成本部分最終會轉(zhuǎn)化為銷售成本，從而與某期的收入配比。這樣，在某個特定的期間，留存收益總額還是不變的。這與不同折舊方法在固定資產(chǎn)使用期限內(nèi)不影響整個使用期限的利潤總額道理相同。
第二，如果把穩(wěn)健性原則表述成“某項業(yè)務(wù)有幾種會計處理方法可供挑選時，應(yīng)當選用對股東權(quán)益產(chǎn)生樂觀影響最小的那種方法”的話，那么，應(yīng)該說，違背穩(wěn)建性原則的不是資本成本會計而是現(xiàn)行的財務(wù)會計。因為在現(xiàn)行財務(wù)會計程序和方法下，當期的凈收益包括權(quán)益資本成本和真實的利潤兩部分。把本應(yīng)屬于成本的部分作為凈收益，顯然高估了當期的凈收益。就當期而言，這能說穩(wěn)健嗎?
第三，根據(jù)實現(xiàn)原則，收益只有實現(xiàn)才能加以確認。這一點我堅信不疑，但是，我認為資本成本會計對權(quán)益資本成本的確認與實現(xiàn)原則無關(guān)。因為它影響的僅僅是成本和留存收益，頃與收益概念無關(guān)?？峙聸]有人會認為收益就是留存收益。因此，那種認為資本成本會計“在收益實現(xiàn)之前便確認它的做法、違背了現(xiàn)行財務(wù)會計的穩(wěn)健性原則”的說法根本不成立。
當然，收益與留存收益并非毫無關(guān)系。眾所周知，收益是引起留存收益變動的一個主導(dǎo)因素。沒有收益就沒有凈收益，沒有凈收益又哪來的留存收益呢?即使如此也無妨。因為面對全球性的金融工具創(chuàng)新，未來收益實現(xiàn)的確認標準可能會發(fā)生重大變化。
第四。穩(wěn)健性原則在現(xiàn)行財務(wù)會計實務(wù)中最有代表性的例證就是存貨計價的“成本與市價孰低法”(勘st or Market whicheveris Lower)。有人擔心如果推行資本成本會計，在存貨成本中計入部分資本成本會不斷增加存貨的價值，從而使存貨價值超過市場價格，違背穩(wěn)健性原則。②其實不然，如果存貨成本超過市場價格，仍然可以根據(jù)成本與市價孰低法按市場價格計價，并對存貨成本進行調(diào)整。我認為如果真的出現(xiàn)公司存貨成本超過存貨的市場價值，這個信息將更有意義。因為這對公司是一種警告，說明公司存貨生產(chǎn)或銷售存在某些問題。公司必須注意這個問題并設(shè)法改進。
其次，穩(wěn)健性原則在當今財務(wù)會計體系的地位已是日暮西山，今非昔比。穩(wěn)健性原則從其產(chǎn)生的時代背景來看，與企業(yè)的組織形式和金融市場相聯(lián)系。從企業(yè)組織形式來看，穩(wěn)健性原則適應(yīng)于獨資或合伙企業(yè)組織形式;從金融市場來看，穩(wěn)健性原則適應(yīng)于金融市場欠發(fā)達，企業(yè)資金主要靠銀行、財團和其他金融機構(gòu)直接提供，即主要來自直接融資，而不是靠金融市場間接融資。隨著形勢的發(fā)展，穩(wěn)健性原則的局限性日益突出?，F(xiàn)代社會已經(jīng)進入金融社會，發(fā)達的金融市場促進了現(xiàn)代公司制度的發(fā)展，而現(xiàn)代公司制度的發(fā)展又反過來促進金融市場的發(fā)展。金融市場和現(xiàn)代公司制度的發(fā)展.改變了整個企業(yè)的組織形式和資本來源渠道。因此，也改變了會計信息使用者的主體，即從以債權(quán)人為主體轉(zhuǎn)化為以股東為主體，包括其他與公司有經(jīng)濟利益關(guān)系的單位和個人的多元化信息使用者集團。在發(fā)達的金融市場和完善的現(xiàn)代公司制度下，作為曾經(jīng)保護債權(quán)人利益，防止公司將資產(chǎn)作為股利分配給股東的穩(wěn)健性原則，已經(jīng)完成了其歷史使命?，F(xiàn)代財務(wù)會計要求客觀和公正地反映公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流動情況，穩(wěn)健性原則顯然難當此重任。因此，我們不能再用穩(wěn)健性原則作為否定確認和計量資本成本的依據(jù)。
二、權(quán)益資本成本的確認和計量與主體現(xiàn)念
在19世紀，所有權(quán)觀念(Proprietary Concept)主宰著財務(wù)會計。當時，大部分企業(yè)組織都是獨資或合伙企業(yè)組織形式，由其所有者直接管理，公開持股的公司十分罕見。根據(jù)所有權(quán)觀念，企業(yè)的全部資產(chǎn)歸所有者所有，企業(yè)全部的負債也由所有者承擔，構(gòu)成所有者的義務(wù)。企業(yè)由一個人或一個家庭或幾個人擁有。在這種情況下，單獨確認和計量權(quán)益資本成本是沒有多大意義的。相反，重要的是要確認和計量債務(wù)資本成本。因為從所有者的角度來看，債權(quán)人是唯一、真正的“外來者”‘在滿足了這些“外來者”的權(quán)益之后，剩下的就是企業(yè)業(yè)主的利潤。因此，在金融市場不發(fā)達和企業(yè)組織形式以獨資或合伙形式為主體時，重要的是如何確認和計量債務(wù)資本成本而不是權(quán)益資本成本。
以后，隨著金融市場和企業(yè)組織形式的變革，公司這種企業(yè)組織形式后來居上。這時，財務(wù)會計的基本觀念發(fā)生相應(yīng)的變革，從原來的所有權(quán)觀念轉(zhuǎn)變?yōu)橹黧w觀念(EntityConcePt)。根據(jù)主體觀念，公司被認為是一個與其所有者獨立的個體，甚至具有自身的人格化。與發(fā)達的金融市場相聯(lián)系的公司通過兩個渠道來籌集其所需要的資本，即從債權(quán)人那里籌集債務(wù)資本，或通過發(fā)行股票從股東那里籌集權(quán)益資本。這時，從公司作為一個獨立主體的角度看，無論是債權(quán)人還是股東相對公司這個獨立的“人格化”主體而言，都是“外來者”。至于債務(wù)資本與權(quán)益資本如何組合，這是公司理財?shù)囊粋€重要課題。這就需要對這兩種資本來源的特點和成本進行權(quán)衡。既然現(xiàn)行財務(wù)會計已經(jīng)確認和計量了債務(wù)資本成本，再確認和計量權(quán)益資本成本又有何妨呢?
根據(jù)主體觀念，所有的資本都是由公司主體的“外來者”提供的，無論從哪個渠道取得資本，對于獨立的“人格化”的主體而言，都是有代價的。然而，遺憾的是現(xiàn)代財務(wù)會計師一方面傾向于接受主體觀念，另一方面卻在會計實務(wù)中的某些領(lǐng)域繼續(xù)采用所有權(quán)觀念。資本成本的處理就是其中一例。根據(jù)主體觀念，無論是債務(wù)資本成本還是權(quán)益資本成本都應(yīng)該作為成本處理。因為從公司作為獨立的主體而言，它們都是公司使用資本的代價。在現(xiàn)行的財務(wù)會計實務(wù)中，不論是債務(wù)資本成本還是權(quán)益資本成本都不是作為成本處理。對于債務(wù)資本成本，以利息的形式支付債權(quán)人，作為利息費用處理;對于權(quán)益資本成本，以股利的形式支付給股東，作為留存收益分配處理。因此，我認為當前財務(wù)會計不僅理論與實踐相背離，即使就理論本身而言，也不是那么一致。
主體觀念還認為債務(wù)利息從性質(zhì)上看并不是費用，而是收益的分配，即對各種權(quán)益所有者進行的分配，均屬于公司收益的分配。例如，美國會計學(xué)會會計概念和標準委員會在1957年曾經(jīng)指出，利息費用和所得稅均屬于利潤的分配。根據(jù)主體觀念，主體本身的經(jīng)濟活動與主體的所有者如股東以及其他主體必須區(qū)分開來。因此，從理論上說、利息費用、所得稅和服利都是公司的成本或費用。但是，當前的財務(wù)會計理論卻對它們進行分門別類，利息費用和所得稅作為費用處理，而股利作為留存收益分配處理，顯然，違背了主體觀念。它把公司這個主體的所有者——股東與公司主體本身混淆起來了。這不能不說，財務(wù)會計理論本身也并不是一致的。
三、資本成本的確認和計量與成本觀念
上面我們從主體觀念討論了資本成本的確認和計量問題，下面我們以此為基礎(chǔ)從成本觀念進一步討論這個問題。
從總體上說，財務(wù)會計記錄各種成本，而各種資產(chǎn)通常以其成本來計量，凈收益便是收入與為了取得收入而發(fā)生的各種成本之間的差額。因此，如果利息確實是成本，那么，利息就應(yīng)該記錄在會計成本帳戶上。
什么是成本呢?美國注冊會計師協(xié)會的名詞委員會發(fā)表的第4號“會計名詞公報”曾經(jīng)對成本下過如下定義：“成本是指由于取得或?qū)⒛苋〉觅Y產(chǎn)或服務(wù)而支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的其他資產(chǎn)、結(jié)付的股票或承諾的債務(wù)。所有這些不同的支付方式，都可用貨幣表示其總額。”④這個定義基本上還是令人滿意的，但是，它還不能明確地表述出成本總是指“某物”的成本這一層含義。這里的“某物”便是我們通常所說的“成本目標”。例如，某建筑物的成本就是為了取得該建筑物而使用的各種資源的總額。如果是用現(xiàn)金購買該建筑物，這個總額便可以用現(xiàn)金表現(xiàn);如果是公司自行建造該建筑物，那么，這個總額就是人工成本、原料成本和其他資源成本的總和。
同樣地，如果產(chǎn)品是外購的，那么，其成本可以用耗費的現(xiàn)金數(shù)額或發(fā)生的負債數(shù)額來計量;如果產(chǎn)品是公司生產(chǎn)，其成本可以用人工成本、原料成本和其他資源成本的總和來計量。因此，成本計量了成本目標所使用的各種資源。公司在生產(chǎn)產(chǎn)品時，使用的人工用人工成本計量，使用的原料用原料成本計量，使用的各種服務(wù)用類似的項目來計量。所有這些項目構(gòu)成產(chǎn)品成本的組成部分。
同理，公司還應(yīng)用各種資本即應(yīng)用各種資本來取得各項資產(chǎn)。如前所述，這些資本來自兩條渠道：債務(wù)資本和權(quán)益資本。但是：
1.債權(quán)人不會為需要資本的公司提供債務(wù)資本，除非這樣做他們可以得到回報。這個回報，在會計上稱為“利息”，就是公司使用債務(wù)資本的成本。
2.來自公司股東的權(quán)益資本同樣也有成本。股東不會為需要資本的公司提供資本，除非這樣做他們可以得到回報。這個回報就是公司使用權(quán)益資本的成本。根據(jù)主體觀念、應(yīng)用權(quán)益資本的成本與應(yīng)用債務(wù)資本的成本沒有什么區(qū)別。
債權(quán)人提供債務(wù)資本可能得到的報酬是標明的利息，而股東提供權(quán)益資本預(yù)期的報酬包括兩部分：(1)各種股利;(2)股票市場價值的增值。他們當然不希望股利就是全部的報酬;相反，他們期望其投資所得到的部分收益將留存于公司，而這些留存于公司的收益所創(chuàng)造的收益以及其他因素將帶來公司股票市場價值的增值。將股東的報酬分為兩個獨立的部分，與使用權(quán)益資本需要成本的結(jié)論并不矛盾。這個成本正是股東提供資本給公司時要求得到的報酬。
根據(jù)上述分析，目前所用的“股利”這個名稱有點詞不達意。因為如果股東得到的報酬只是目前公司支付的股利，那么，他們是不會投入他們的資金的。他們之所以投入其資金是因為他們期望所得到的報酬率高于目前的股利率，并且期望將來能得到較高的股利或者當他們出售股票時能得到較高的市場價值或者兩者兼而有之。正因此，股利率一股低于債務(wù)利率。因此，用“股利”來表述權(quán)益資本成本低估了它。
“城門失火，殃及池魚”，“凈收益”也有點詞不達意了。“凈收益”計量公司的經(jīng)營業(yè)績，它本身不是一種成本，而是刁耗用的成本即費用與收入的差額。按照現(xiàn)行的財務(wù)會計實務(wù)，“凈收益”包含了一部分成本即使用權(quán)益資本應(yīng)負擔的權(quán)益資本成本，但是，“凈收益”并不等于權(quán)益資本成本。凈收益還包括卓越的管理、優(yōu)質(zhì)的產(chǎn)品、良好的市場占有率以及其他因素所帶來的酬。
四、資本成本的確認和計量與兩類資本的界限
公司所需要的資本可以通過金融市場用發(fā)行債券或股票籌集。從廣義上說，權(quán)益是指資產(chǎn)的所有權(quán)，也就是投入資產(chǎn)的資本來源。權(quán)益包括債權(quán)人權(quán)益和股東權(quán)益。有人擔心財務(wù)會計確認和計量資本成本會混淆債務(wù)資本與權(quán)益資本的界限。債務(wù)資本及其利息是對資產(chǎn)的一種法定求索權(quán)，而權(quán)益資本只有剩余的求索權(quán)。⑥我認為這種觀點是不正確的。首先債務(wù)資本與權(quán)益資本都是公司的資本來源，對公司這個獨立主體本身而言都是有代價的，因而，需要確認和計量其成本。這只是其共性。我們并沒有否認其個性。其次，從資產(chǎn)負債表的角度看，確認和計量資本成本、對于在資產(chǎn)負債表上分別報告各項負債和股東權(quán)益沒有影響。進一步說，確認和計量資本成本不僅對資產(chǎn)負債表沒有影響，就是對收益表也沒有什么影響。在這時，成本中包含資本成本與包含折舊費用并沒有區(qū)別。它們都不是“法定的求索權(quán)”，也都不是當期的現(xiàn)金流出量。
五、資本成本確認和計量與利息資本化問題
如前所述，資本成本的確認和計量將使一部分資本成本資本化為存貨、廠房和設(shè)備的價值。對于存貨項目，按照美國財務(wù)會計準則委員會第34號準則公告，其利息成本不能資本化，更談不上權(quán)益資本資本化了。但是，我認為這個問題對于會計信息系統(tǒng)而言無關(guān)宏旨。因為在未來高新技術(shù)環(huán)境下，公司將以銷定產(chǎn)，實現(xiàn)零存貨，也即銷售多少才生產(chǎn)多少。這時，資本成本是否資本化對公司當期損益沒有影響。如果公司存在一定量的存貨，那么，資本成本是否資本化對公司當期的損益可能有影響，但是，存貨總是要出售的，如果從持續(xù)經(jīng)營的角度來看，對公司整體的損益也沒有什么影響。至于固定資產(chǎn)項目，按照美國財務(wù)會計準則委員會第34號準則公告，只有符合條件才能將債務(wù)資本成本資本化為固定資產(chǎn)價值。但是，“從會計理論來看，計列應(yīng)負利息是一種最合理的會計方法”⑥。這里的“應(yīng)負利息”包括實際支付的債務(wù)資本成本和權(quán)益資本成本兩部分。根據(jù)前面的分析，權(quán)益資本成本是否資本化為固定資產(chǎn)的價值，在固定資產(chǎn)的使用年限內(nèi)，對公司的損益也沒有什么影響。
西方現(xiàn)行會計實務(wù)允許公用事業(yè)企業(yè)在固定資產(chǎn)價值中計列應(yīng)負利息。這是因為公用事業(yè)的收費標準和盈利水平，嚴格控制在政府的監(jiān)督之下。“為了保證公用事業(yè)企業(yè)能夠獲得正常的投資收益，允許在其投資總額內(nèi)計列應(yīng)負利息，這樣，按照控制總額所規(guī)定的盈利水平才是合理的。”⑦既然公用事業(yè)企業(yè)的固定資產(chǎn)利息已經(jīng)資本化，要把它延伸到所有的公司又有何難呢?
而且，更為重要的是，確認和計量資本成本，將資本成本資本化存貨和固定資產(chǎn)的價值，公司置存資產(chǎn)的時間越長，其成本越高，公司所需要追加的投資也就越多。這樣，不僅可以在會計報表上如實地反映公司所持有的資產(chǎn)的經(jīng)濟價值，而且可以把資本的籌集、使用及其效益聯(lián)系在一起，更全面反映公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。同時，它將使得公司自建的各項固定資產(chǎn)與外購的或租賃的各項固定資產(chǎn)的計價具有可比性，從而增強會計信息的決策有用性。在現(xiàn)行的財務(wù)會計實務(wù)中，外購的或租賃的各項固定資產(chǎn)價值不僅包括供應(yīng)商的債務(wù)資本成本，而且還包括其權(quán)益資本成本，但是，公司自建的固定資產(chǎn)中則假設(shè)末使用任何權(quán)益資本。這樣，在進行有關(guān)固定資產(chǎn)的自制還是外購或租賃決策時，由于決策標的物價值缺乏可比性，可能導(dǎo)致決策失誤。將資本成本資本化為固定資產(chǎn)的價值，將消除這種不可比性，增強會計信息的決策功能。
綜合上述，我們可以看到，從理論上說，確認和計量資本成本不僅是可行的而且是有益的。然而，我們也要清醒地認識到要在財務(wù)會計中確認和計量資本成本，光靠理論的支持是遠遠不夠的，更為重要的是首先要讓企業(yè)界和會計職業(yè)界習(xí)慣它，認識到它的優(yōu)點，進而促使會計準則制定機構(gòu)接受它。這恐怕需要相當長的時間。
高級會計師職稱論文范文篇二
知識經(jīng)濟與人力資源會計
知識經(jīng)濟已在世界范圍內(nèi)初見端倪,它是繼農(nóng)業(yè)經(jīng)濟、工業(yè)經(jīng)濟之后的一種新的經(jīng)濟形態(tài)。在知識經(jīng)濟時代,知識與經(jīng)濟的結(jié)合促進著經(jīng)濟的迅速發(fā)展,知識將成為所有創(chuàng)造財富的要素中最基本、最有效的生產(chǎn)要素,從事知識創(chuàng)新、傳播和運用的知識勞動者是社會財富的主要創(chuàng)造者,人力資源成為企業(yè)乃至整個社會最寶貴的稀缺資源。對人力資源進行會計核算,加強人力資源管理,是適應(yīng)知識經(jīng)濟發(fā)展的需要。
一
知識經(jīng)濟是建筑在知識和信息基礎(chǔ)上的經(jīng)濟,它直接依賴于知識的創(chuàng)新、傳播和應(yīng)用,知識成為提高生產(chǎn)率和實現(xiàn)經(jīng)濟增長的驅(qū)動器。知識經(jīng)濟作為一種新的經(jīng)濟形態(tài),具有以下三個特征:
1、知識成為最重要的生產(chǎn)要素。傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟社會是以耕地和勞動力為基礎(chǔ)的;工業(yè)經(jīng)濟是以大量自然資源和礦藏原料的冶煉、加工和制造為基礎(chǔ)的,衡量經(jīng)濟發(fā)展的生產(chǎn)函數(shù),注重的是勞動力、資本、原材料和能源等生產(chǎn)要素,把知識、技術(shù)常常似為生產(chǎn)的外在因素;而知識經(jīng)濟則是一種全新的基于最新科技和人類知識精華的經(jīng)濟形態(tài),它以不斷創(chuàng)新的知識為基礎(chǔ),是一種知識密集型、智慧型的新經(jīng)濟形態(tài),知識和技術(shù)自然而然地被納入到生產(chǎn)函數(shù)之中,從而使經(jīng)濟效益可以持續(xù)遞增,因此,農(nóng)業(yè)經(jīng)濟時代,人們夢想占有土地;工業(yè)經(jīng)濟時代,人們希望擁有資本;知識經(jīng)濟時代,掌握知識將成為人們的追求,知識成為具有決定意義的生產(chǎn)要素。創(chuàng)造知識和應(yīng)用知識的能力與效率將成為影響一個國家綜合國力和國際竟爭力的重要因素之一。
同以往經(jīng)濟形態(tài)相比,知識經(jīng)濟的增長不再完全依賴于資本、勞動力、土地等傳統(tǒng)生產(chǎn)要素的大量投入,已轉(zhuǎn)而依賴于知識的積累和運用,依賴于對知識的獲得,足以彌補傳統(tǒng)生產(chǎn)要素不足而對經(jīng)濟發(fā)展帶來的障礙。在知識經(jīng)濟時代,企業(yè)的競爭力和實力,將會由其掌握有形資產(chǎn)的數(shù)量轉(zhuǎn)移到擁有知識的能力和服務(wù)能力等無形資產(chǎn)的數(shù)量上去。例如,美國著名的微軟公司總資產(chǎn)在很短的時間就達到143億美元,其無形資產(chǎn)價值市價已高達1623億美元,該公司的市場價值已超過美國三大汽車公司的總和。
2、知識勞動者成為創(chuàng)造社會財富的主體。農(nóng)業(yè)經(jīng)濟時代,創(chuàng)造社會財富的主體是農(nóng)民,知識分子游離于社會財富創(chuàng)造活動之外;工業(yè)經(jīng)濟時代,創(chuàng)造社會財富的主體是工人,知識分子是社會生產(chǎn)的指導(dǎo)者或組織者;而知識經(jīng)濟時代,智力勞動者已成為龐大的知識階層,成為創(chuàng)造社會財富的主體。知識經(jīng)濟時代的農(nóng)民已成為掌握農(nóng)業(yè)高新技術(shù)的知識勞動者,新時代的工人也是用現(xiàn)代最新科學(xué)技術(shù)武裝起來的高技術(shù)工人。擁有足夠知識的腦力勞動者創(chuàng)造出數(shù)倍于體力勞動者所創(chuàng)造的社會財富。知識勞動者在知識經(jīng)濟時代占據(jù)主體地位,是社會的主流。1981年至1991年,美國就業(yè)中的藍領(lǐng)份額平均降低了3個百分點,而白領(lǐng)份額增加了6個百分點。在日本,專業(yè)和技術(shù)職業(yè)的就業(yè)預(yù)期于本世紀末增長超過40%,幾乎比次快增長的群體——辦事員及其相關(guān)職業(yè)快四倍。在美國,到2005年前預(yù)計專業(yè)和技術(shù)職業(yè)的就業(yè)增長將是36%,幾乎比工藝和熟練的手工職業(yè)快三倍。[1]
作為一個經(jīng)濟范疇,人力資源具有質(zhì)和量的規(guī)定性。從人力資源內(nèi)部的替代性來看,人力資源的質(zhì)對量具有較強的替代作用,而人力資源的量對質(zhì)的替代作用卻較差,甚至不能替代。例如,一個高級工程師可以完成幾個低等級工人的工作量,而幾個低等級技術(shù)工人共同工作卻難于完成高級工程師所從事的復(fù)雜工作。知識經(jīng)濟仍是市場經(jīng)濟,市場競爭的背后是人才的競爭,只有人才才是企業(yè)最主要的戰(zhàn)略資源。企業(yè)竟爭的勝負,取決于其是否擁有更多的優(yōu)秀人才。
3、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)成為國民經(jīng)濟的支柱產(chǎn)業(yè)。高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)是知識經(jīng)濟的標志性產(chǎn)業(yè),也是知識經(jīng)濟時代國民經(jīng)濟的支柱產(chǎn)業(yè)。1981年至1992年,主要發(fā)達國家的高科技產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)值增長了1倍多,而同期其它制造業(yè)的產(chǎn)值增長了29%。經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(OECD)在1996年年度報告中指出,其主要成員國內(nèi)生產(chǎn)總值(GDP)的50%以上已經(jīng)是以知識為基礎(chǔ)的。1997年,美國以信息技術(shù)為主的知識密集服務(wù)出口總值已接近商品出口總值的40%。高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)對美國經(jīng)濟增長的貢獻率已達到55%以上,而汽車工業(yè)只有4%。[2]
知識經(jīng)濟將引起產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的大規(guī)模調(diào)整和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的全方位變化。知識經(jīng)濟條件下,以高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)為主導(dǎo),體現(xiàn)著產(chǎn)業(yè)發(fā)展的新途徑;以高新技術(shù)為杠桿,推動著傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的知識化;以高新技術(shù)為武器,促進服務(wù)業(yè)大發(fā)展。就微觀經(jīng)濟組織——企業(yè)而言,知識密集型企業(yè)居于主體地位。人力資源成為決定企業(yè)興衰的主要因素。
可見,知識經(jīng)濟時代,人力資源會計在現(xiàn)代企業(yè)管理中的重要地位是毋庸置疑的。
二
人力資源會計產(chǎn)生于本世紀60年代,在即將到來的知識經(jīng)濟時代更具有重要的作用。知識經(jīng)濟時代,最需要的資源,不是物質(zhì)資源,而是智力資源,知識經(jīng)濟的主體是掌握現(xiàn)代科學(xué)知識和具有創(chuàng)新潛能的高素質(zhì)人才。企業(yè)對人力資源的投資將成為企業(yè)內(nèi)部長期投資的主要項目,甚至要超過對廠房、設(shè)備等固定資產(chǎn)的投資。企業(yè)對人力資源投資所形成的無形資產(chǎn)在總資產(chǎn)中所占的比重及所起的作用已不容忽視。例如,1995年美國很多企業(yè)無形資產(chǎn)的比例已高達50～60%。這些以知識為基礎(chǔ)的無形資產(chǎn)日益成為決定企業(yè)未來現(xiàn)金流量與市場價值的主要力量。知識經(jīng)濟時代,人力資源會計要滿足企業(yè)管理當局及其他相關(guān)機構(gòu)對人力資源信息的需要。
1、人力資源會計為企業(yè)管理者提供評價人力資源決策方案所需要的信息。企業(yè)管理者十分關(guān)心人力資源投資的效能和效益,并加以追蹤評估。在現(xiàn)代企業(yè)管理過程中,為實施人力資源發(fā)展戰(zhàn)略,企業(yè)是從外界招聘還是在內(nèi)部培訓(xùn)專業(yè)人才?在經(jīng)濟蕭條時期,企業(yè)應(yīng)當裁減還是保持其人力資源?裁減職工可以立即降低人工成本,并相應(yīng)增加本期效益,可是到了經(jīng)濟復(fù)蘇時,社會對人力資源需求增加,企業(yè)有可能為重新雇用新職工花費巨額費用,即被裁減職工的重置成本。如何進行人力資源管理決策?顯然,傳統(tǒng)會計是無法解決的,必須依靠人力資源會計。
2、人力資源會計向投資者、債權(quán)人提供制定正確的投資和信貸決策所需的信息。傳統(tǒng)會計報表并不向投資人和債權(quán)人提供企業(yè)人力資源的變化情況,以及對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。在損益表中,傳統(tǒng)會計將人力資源的投資成本列為本期費用,而未予以資本化列為資產(chǎn),未在預(yù)期使用年限內(nèi)按期攤銷,從而歪曲和低估了本期收益。在資產(chǎn)負債表中,傳統(tǒng)會計在企業(yè)資產(chǎn)總額中并未包括人力資產(chǎn),從而歪曲和低估了企業(yè)實際擁有的人力和物力資產(chǎn)總額,以及企業(yè)的未來盈利能力。知識經(jīng)濟時代,投資者和債權(quán)人更關(guān)注企業(yè)員工素質(zhì)、構(gòu)成,特別是企業(yè)的技術(shù)隊伍和管理隊伍、知識創(chuàng)新與技術(shù)創(chuàng)新能力等人力資源方面的信息。人力資源會計提供的會計信息,能夠更確切地分析人力資源、物質(zhì)資源投資比例和投資效果,能夠更真實地反映出企業(yè)總資產(chǎn)中人力資產(chǎn)、物質(zhì)資產(chǎn)的比例,為投資者和債權(quán)人提供正確的決策依據(jù)。
3、人力資源會計向政府主管部門和社會公眾提供反映企業(yè)履行社會責(zé)任情況的會計信息。企業(yè)作為社會經(jīng)濟生活中的一個細胞,政府主管機構(gòu)和社會公眾不僅要求企業(yè)披露財務(wù)狀況和經(jīng)營成果,還要求企業(yè)披露其履行社會責(zé)任的狀況。為了創(chuàng)造良好的企業(yè)形象,以爭取社會公眾和企業(yè)職工對企業(yè)經(jīng)營的有力支持,企業(yè)也必須履行一定的社會責(zé)任,即企業(yè)在謀求投資者權(quán)益最大化的同時,必須兼顧企業(yè)職工、消費者和社會公眾的利益。企業(yè)社會責(zé)任的一個重要內(nèi)容是對人力資源安排方面的貢獻。人力資源具有特殊性。企業(yè)要為人力資源的載體——勞動者提供就業(yè)崗位。有關(guān)政府主管部門也需要勞動就業(yè)方面的信息。人力資源會計是提供企業(yè)履行社會責(zé)任的一個主要信息來源。
我國人力資源存在人口眾多、素質(zhì)低下的問題,在人力資源管理中又存在人才浪費和人才短缺并存的局面,存在教育收益率和教育投資比重十分低下,知識分子收入水平偏低,人才流動困難等問題,因此,我國建立和推行人力資源會計的必要性和迫切性較西方國家有過之而無不及。
三
以人力資源為研究對象,主要研究組織中人力資源成本和價值的確認、計量、記錄和報告問題的人力資源會計,盡管自誕生已有30余年,目前這門學(xué)科仍處在不很成熟、不斷探索的階段,仍難滿足知識經(jīng)濟發(fā)展的需要。我國還處于介紹和引進人力資源會計的階段,理論界對此研究尚處于起步狀態(tài),實務(wù)中也沒有得到應(yīng)用。但會計界對它研究的興趣也日漸濃厚,對人力資源會計的研究正在不斷深入。在我國建立人力資源會計要有一個過程,筆者認為應(yīng)做好以下工作。
首先,深入理論研究,澄清模糊認識,更新傳統(tǒng)觀念。人力資源能否被視為一項資產(chǎn),是人力資源會計能否成立的關(guān)鍵。人力資源作為會計資產(chǎn),必須用貨幣進行計量。對人力資源的計價,人們會誤以為對人明碼標價,似乎是對人格的貶低,所以難以接受。明確人力資源、人力資本、人力資產(chǎn)各概念的范疇、特點及其相互間的聯(lián)系是人力資源會計的基礎(chǔ),人力資源成本項目及資本化、人力資源價值計量模式是人力資源會計的核心。現(xiàn)有會計模式經(jīng)過漫長的歷史演變,已發(fā)展為一套較為完整的科學(xué)體系,對其每改進一步,都是傳統(tǒng)與新生的較量,尤其是將人力資源納入會計要素中,涉及人力資源的收益權(quán)問題,這將影響到政府、企業(yè)投資者及其他利害關(guān)系集團的切身利益。會計界必須對這些基本理論問題進行深入研究,形成共識,才有利于統(tǒng)一思想認識,轉(zhuǎn)變管理人員傳統(tǒng)計會計模式下形成的舊觀念。
其次,吸收借鑒西方人力資源會計理論和方法研究的新成果,洋為中用。一方面,我國會計界應(yīng)投入更多的精力深入考察和研究國外人力資源會計的理論和方法,而不是作一般性介紹,為最終建立適合我國企業(yè)的人力資源會計打下基礎(chǔ)。另一方面,又不能照搬照抄。不同的國家,政治制度和歷史文化各不相同,進而有不同的人事管理制度,不同的企業(yè)和組織,勞動用工制度也有很大區(qū)別。因此,人力資源會計在吸收借鑒西方國家有關(guān)理論和方法時,必須與國情及本單位實際情況相結(jié)合。
最后,開展人力資源會計試點工作。試點單位一般應(yīng)是人力資源密集、人力資源投資較大,既要有完善的人事檔案資料,又要有完善的會計組織和較好的會計工作基礎(chǔ)。例如,可選擇高科技企業(yè)、科研院所、高等院校、會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所等單位進行試點。這些企事業(yè)單位是人力資源密集的場所,它們往往為招募、選拔和培訓(xùn)人才投入巨額資本,人事部門一般有較為完整的檔案材料,可為人力資源成本和價值的計量提供重要依據(jù)。也可有目的選擇少數(shù)條件較好的中外合資企業(yè)作為試點單位,這些單位更易吸收國外先進的管理理論與方法,對人力資源會計易于接受,同時也有利于借助國外的管理人員,為我國培養(yǎng)人力資源會計方面的專業(yè)人才。試點的業(yè)務(wù)應(yīng)遵循先易后難、循序漸進的原則。在試點工作的基礎(chǔ)上,進行推廣和普及,從而建立起各行各業(yè)的人力資源會計核算體系。
知識經(jīng)濟時代,更需要人力資源會計,并會推動人力資源會計趨于完善和成熟。
[參考文獻]
[1] 達爾·尼夫.知識經(jīng)濟[M].珠海:珠海出版社,1998.
[2] 曹成.論知識經(jīng)濟與我國的經(jīng)濟發(fā)展[J].南京經(jīng)濟學(xué)院學(xué)報,1998,(5)
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