論稅法中公平納稅原則
時間：
高軍1由 分享
關(guān)鍵詞: 納稅人；稅收；公平納稅原則
內(nèi)容提要: 收作為一種無對價公負擔的性質(zhì)決定了其必須在國民之間公平分配，公平納稅是一項憲法性原則。公平納稅原則主要體現(xiàn)為所得稅法中的量能課稅；在稅收立法中，它要求累進稅率應(yīng)符合實質(zhì)公平、應(yīng)以直接稅為主體稅制、對固定資產(chǎn)征稅應(yīng)當區(qū)別不同性質(zhì)的財產(chǎn)課予不同的稅率、稅收特別措施的采取應(yīng)符合比例原則；在稅法適用過程中，則要求平等的適用稅法、推計課稅及實質(zhì)課稅原則的運用應(yīng)當公平。
法律的核心任務(wù)就是實現(xiàn)社會正義。亞里士多德指出：“公正就是平等，不公正就是不平等。”穆勒認為：“平等是公道的精義。”戈爾丁認為：“正義的核心意義與平等觀念相聯(lián)系。”我國著名倫理學家何懷宏則明確提出，“公正的含義也就是平等”。 [1] [1]平等原則為所有基本權(quán)之基礎(chǔ)，國家對人民？使公權(quán)？時，無論其為？法、？政或司法作用，均應(yīng)平等對待，？得有？合？的差別待遇。如果人們認為現(xiàn)實稅制存在著偷漏稅或避稅的現(xiàn)象，納稅人的信心就會下降，很可能會千方百計地逃稅以至抗稅。因此，稅收負擔必須在國民之間公平分配，在各種稅收法律關(guān)系中，國民的地位必須是平等的，這一原則稱為“稅收公平主義”或“稅收平等主義”。這一原則，是近代的基本原理即平等性原則在課稅思想上的具體體現(xiàn)。 [2] [2] P54-55歷史發(fā)展表明，如果沒有對租稅作公平的負擔，人民很容易感受到差別待遇，并因而產(chǎn)生不滿的情緒。法國大革命、美國獨立戰(zhàn)爭皆因稅收不公而引起。又如1998年德國聯(lián)邦議會選舉后，一項民意調(diào)查顯示，88%的民眾認稅制中的租稅公平問題亟待解決，顯示科爾政府未解決租稅公平問題應(yīng)是敗選的主要原因之一。而英國撒切爾夫人稅收改革違反民意，直接導致撒切爾夫人下臺。
一、公平納稅是一項憲法性原則
公平納稅原則源于稅收的事物本質(zhì)，體現(xiàn)了稅收的精神，一向為學者所推重。英國的威廉·配第在其所著的《賦稅論》和《政治算術(shù)》中首次提出稅收應(yīng)當貫徹“公平” 、“簡便”和“節(jié)省”三條標準。其中，“公平”是指稅收要對任何人、任何東西“無所偏袒”，稅負也不能過重。繼威廉·配第之后，德國的尤斯蒂在其代表作《國家經(jīng)濟論》中提出賦稅征收的六大原則，其中包括平等原則，即賦稅的征收要做到公平合理。第一次將稅收原則提到理論的高度，明確而系統(tǒng)地加以闡述者是英國古典經(jīng)濟學鼻祖亞當·斯密，他在《國富論》中明確、系統(tǒng)地提出了著名的 “平等“、”“確定”、“便利”、“經(jīng)濟”四大賦稅原則，其中，平等原則是指：“一國國民，都須在可能范圍內(nèi)，按照各自能力的比例，即按照各自在國家保護下享得的收入的比例，繳納國賦，維持政府。”法國薩伊認為，政府征稅就是向私人征收一部分財產(chǎn)，充作公共需要之用，課征后不再返還給納稅人。由于政府支出不具生產(chǎn)性，所以最好的財政預算是盡量少花費，最好的稅收是稅負最輕的稅收。據(jù)此，他提出了稅收五原則，其中第三項原則為“各階層人民負擔公平原則”。19世紀下半葉，德國的阿道夫·瓦格納將稅收原則歸結(jié)為四大項九小點即“四項九端原則”，其中第三項“社會正義原則”包括兩個具體原則：一是普遍原則，指稅收負擔應(yīng)普及到社會的每個成員，每個公民都應(yīng)有納稅義務(wù)；二是平等原則，即根據(jù)納稅能力大小征稅，使納稅人的稅收負擔與其納稅能力相稱，稅收負擔應(yīng)力求公平合理。 [3] [3]
德國學者Klaus Tipke認為，稅捐公平原則，經(jīng)常被認為是稅捐正義的代名詞，而平等原則則是稅法的大憲章。 [4] [4]稅收公平不僅在許多國家的稅法中都得到了規(guī)定與體現(xiàn)，而且在一些國家中，它已被寫入憲法，成為憲法的一項重要內(nèi)容。例如，法國《人權(quán)宣言》中規(guī)定，“稅收應(yīng)在全體公民之間平等分攤。”葡萄牙憲法第106條第1款規(guī)定：“稅收由法律構(gòu)建，以公平分配財富與權(quán)益并滿足政府的財政需要。”土耳其憲法第73條第2款規(guī)定：“公平合理地分擔納稅義務(wù)是財政政策的社會目標。”菲律賓憲法第28條第1款規(guī)定：“稅則應(yīng)該統(tǒng)一和公平。國會應(yīng)制定累進稅則。”意大利憲法第53條規(guī)定：“所有的人均根據(jù)其納稅能力，負擔公共開支。稅收制度應(yīng)按累進稅率制訂。”此外，還有厄瓜多爾、委內(nèi)瑞拉、尼加拉瓜、危地馬拉、約旦、多米尼加、巴西、西班牙等國的憲法中都對此原則作了規(guī)定。因此，稅收公平原則已“成為當今世界各國制定稅收制度的首要準則。” [5] [5]我國憲法雖然未直接規(guī)定公平納稅原則，但憲法第三十三條第二款規(guī)定了“中華人民共和國公民在法律面前一律平等”，該平等條款含義極廣，公平納稅原則實蘊含于其中。
二、公平納稅權(quán)的核心——稅法中的量能課稅原則
稅收公平的重要性在很大程度上取決于政府和納稅人對公平的自然愿望。它要求政府征稅應(yīng)使各個納稅人承受的負擔與其經(jīng)濟狀況相適應(yīng)，并使各個納稅人之間的負擔水平保持均衡。它可以從兩個方面來進行把握：1、經(jīng)濟能力或納稅能力相同的人應(yīng)當繳納數(shù)額相同的稅收，即以同等的方式對待條件相同的人，稅收不應(yīng)是專斷或有差別的，即所謂的“橫向公平”，橫向的公平是及由憲法平等原則及社會國原則所派生，用以確立與其他納稅人之間的關(guān)系。2、經(jīng)濟能力或納稅能力不同的人應(yīng)當繳納不同的稅收，即以不同的方式對待條件不同的人，被稱為“縱向公平”，縱向的公平是由憲法財產(chǎn)權(quán)、生存權(quán)等條款及精神所派生，其主要目的在于保障未具負擔能力者或僅具有限的負擔能力者，免于遭受稅課的侵害。因此，所謂公平是相對于納稅人的納稅條件而言的，而不單是稅收本身的絕對負擔問題，稅收負擔要和納稅人經(jīng)濟能力或納稅能力相適應(yīng)。而在具體衡量稅收公平的標準上存在兩種辦法，即“受益原則”和“量能課稅原則”。
受益原則亦稱為“利益說”，即根據(jù)納稅人從政府所提供的公共服務(wù)中獲得效益的多少，判定其應(yīng)納多少稅或其稅負應(yīng)為多大。盡管這一原則在理論上具有概念清晰、淺顯易懂的特點，但是由于政府所提供的服務(wù)項目眾多，有很多例如國防、外交、司法等服務(wù)項目本質(zhì)上具有不可分割的特點，無法確定每一個人自政府提供的服務(wù)所受益程度的多寡，因此該原則在實務(wù)運作上存在著無法克服的盲點。故只有在少量的例如使用牌照稅、汽車燃油稅等稅目上，可以用受益原則來作為其立論的基礎(chǔ)。 [6] [6]而所謂量能原則，顧名思義是指以每一個人支付稅收能力的大小來決定其應(yīng)負擔稅負的多寡。因此，所得較多、財產(chǎn)較多或者消費較多的人，由于其支付稅收的能力相對也較大，故而其所負擔的稅負相對的亦應(yīng)該較多。量能課稅原則的意義在于，“量能課稅原則本身，有意在創(chuàng)設(shè)國家與具有財務(wù)給付潛能的納稅義務(wù)人之間的距離，以確保國家對每一國民給付之無偏無私，不受其所納稅額影響。” [7] [7]P121亦即納稅義務(wù)人繳納的租稅與國家的具體對待給付不具有對價性，國家不因納稅義務(wù)人給付的多寡而提供不同的具體服務(wù)。量能課稅原則，是從稅捐正義的觀點所建立的稅法基本原則。 [8] [8]由于其符合社會通念與國民道德情感，亦有利于國家財政挹注，因此，量能課稅屢屢被引為稅法的“結(jié)構(gòu)性原則”、“基本原則”。 [9] [9]在稅收法律體系中，量能課稅原則的功能集中體現(xiàn)在所得稅法中。
第一，稅法乃基于個人（或家庭）的所得、財產(chǎn)、消費的事實狀態(tài)作為課稅衡量的標準，而不問其所得取得的方式，也不問是否是日常所需或多余之物。課稅乃基于營利的事實，而非營利能力，故所得稅的“量能課稅原則”或所謂“能力原則”非指給付能力（可能性），而是指其現(xiàn)實的可支付能力。稅法只針對財產(chǎn)的現(xiàn)有狀態(tài)，而不及于其應(yīng)有的狀態(tài)。 [10] [10]
第二，所得扣除。在個人所得稅上表現(xiàn)為“主觀生存凈所得原則”，即最低生存基礎(chǔ)扣除方面（通常表現(xiàn)為個人所得稅法中的免稅額的規(guī)定），基于憲法對人性尊嚴的尊重及生存權(quán)的保障，個人的給付能力是在滿足個人生存所需之后才開始，故必須保留此部分所得給人民。表現(xiàn)在企業(yè)所得稅方面則為“客觀凈所得原則”，租稅的對象必須是扣除成本費用支出后實際可支配的所得。承認必要費用減除的理由，在于避免對投入資本的回收部分課稅，以維持營利事業(yè)有永續(xù)經(jīng)營之可能。
第三，所得分割法。“課稅應(yīng)符合公平的要求，尤其婚姻與家庭應(yīng)予保障，有關(guān)夫妻與家庭所得課稅，與個人所得課稅相比較，不應(yīng)受到不利的待遇，否則，如因夫妻及家庭之所得合并計算所得額，再適用累進稅率而增加稅捐負擔，即違法憲法上平等原則與家庭保護之意旨。” [11] [11]德國聯(lián)邦憲法法院1957年1月17日判決宣告該國所得稅法有關(guān)夫妻所得合并計算課稅規(guī)定違憲。并于1958年起改采折半乘二制，即夫妻所得合并計算后，先除以二，適用稅率算出總額后，再乘以二，作為夫妻二人的應(yīng)納稅額。我國臺灣地區(qū)“大法官會議”釋字第318號就合并申報程序的規(guī)定，認為“就申報之程序而言，與‘憲法’尚無抵觸。惟合并課稅時，如納稅義務(wù)人與其有所得之配偶及其他受撫養(yǎng)親屬合并計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則不符。”因此，由于累進稅率的適用，夫妻合并課稅，較之單獨計算稅額，顯然增加其稅負，即違反租稅公平原則。此外，標準扣除額，單向較有配偶者有利，亦與平等原則有違。
第四，最低稅負。部分高收入的納稅者借由脫法安排，規(guī)避應(yīng)納稅負，以致廣大工薪階層承受大部分所得稅負擔，嚴重影響所得稅負擔的公平性。最低稅負最早源自1969年之美國，當時該國財政部發(fā)現(xiàn)許多高所得公司或個人繳納少量稅基或不用繳稅，主要系租稅減免、租稅扣抵等被過度濫用，為確保高所得者至少須繳納最低稅負。美國系以未適用租稅優(yōu)惠前所得，乘以最低課稅的稅率，其中公司為20%，個人為26.28%，其后加拿大、南韓均有類似制度。 [12] [12]為確保高收入所得的免稅納稅人，其應(yīng)納所得稅不應(yīng)低于全臺灣地區(qū)納稅人的平均稅負水準，參照美國最低稅負制度，我國臺灣地區(qū)在2005年12月28日公布《所得基本稅額條例》，規(guī)定營利事業(yè)的免稅所得，仍應(yīng)繳納稅率10%—12%的基本稅額，而個人的免稅所得于扣除新臺幣600萬元后，也應(yīng)繳納按照稅率20%計算的基本稅額（但為避免重復課稅，境外所得已經(jīng)在國外繳納的所得稅，得予扣除）。
三、稅收立法中公平納稅的具體化
就平等權(quán)的效力內(nèi)涵而言，它不僅意味著要求公民遵守法律和適用法律方面的平等；更要求立法者制定出符合平等原則的法律規(guī)范。法律內(nèi)容的平等替代法律適用的平等成為平等權(quán)的核心內(nèi)容。在今日的德國和日本等國的憲法學界，法律適用平等說早已走向頹勢，法律內(nèi)容平等說則相應(yīng)地確立了主流地位。 [13] [13]平等原則作為稅法的立法原則，為立法者受平等原則拘束，所立之法應(yīng)與憲法價值觀相一致，此種租稅正義應(yīng)平等無差別地在法定要件中貫徹，是以立法者有義務(wù)制定適當之法律，以使法律得以平等適用。 [7] [7] P179“租稅正義是現(xiàn)代憲政國家負擔正義之基石，稅法不能僅僅視為政治決定之產(chǎn)物，也不能僅從形式上經(jīng)由立法程序，即取得正當合法依據(jù)。稅法須受倫理價值之拘束，及受限于正義理念所派生原則。課稅之基本原則為量能原則之倫理要求，個人之租稅負擔應(yīng)依其經(jīng)濟給付能力來衡量，而定其適當?shù)募{稅義務(wù)。此種負擔原則，應(yīng)成為租稅立法之指導理念、稅法解釋之準則、稅法漏洞之補充、行政裁量之界限；同時量能原則也使稅法成為可理解、可預計、可學習之科學。” [7] [7]P117量能課稅原則在稅法發(fā)展演進過程中，具有舉足輕重的地位，特別對所得稅法而言，所得稅應(yīng)依個人經(jīng)濟支付能力而負擔，該原則如予以揚棄，或視之如無具體內(nèi)涵的空虛公式，則稅法的演變只能訴諸議會多數(shù)決或?qū)嗒毿小?[7] [7]P120
1、累進稅率符合實質(zhì)公平。稅收的征收應(yīng)該大體上與納稅人支付能力掛勾，并且讓公民在納稅后還能維持合理的生活水準。征稅時必須努力平衡不同收入階層的納稅損失效用，其此后的假設(shè)是，對富人來說，相同的金額的邊際費用，比窮人甚至中產(chǎn)階級都更小，亦即邊際效用與收入呈負相關(guān)的關(guān)系。因此，即使從富人那里征收更多的稅款也不會不成比例地減少其資金效用。從形式上平等的觀點看，也可以認為累進稅率是不平等的。但從福利經(jīng)濟學邊際效用出發(fā)，更符合實質(zhì)平等原則。此外，為了實現(xiàn)憲法上的“社會國家”，財富的再分配是必不可少的，而且由于累進稅率是財富再分配最適當有效的手段之一，因此不能認為累進稅率結(jié)構(gòu)的合理差別違反了憲法平等條款。 [2] [2]P57
2、應(yīng)以直接稅為主體稅制。間接稅征收方式往往模糊了人們向政府繳稅的總額，因此也會減弱大眾對稅收的抵制。間接消費稅對于全體國民，固然可以在形式上實行平等的課征，但其缺點在于不能詳審各人的負擔能力，以斟酌稅率，由于各人負擔能力的差異，則有對富者輕課而對貧者重課的缺點。特別對日常用品課征間接稅，尤足以壓迫負擔能力薄弱者，往往引起生活問題及社會問題，結(jié)果不得不使國家支出具額的救濟費予以救濟。對此，日本當代著名稅法學家北野弘久先生認為，在間接稅制下，身為主權(quán)者的大多數(shù)納稅人（國民）在間接稅制中不能從法律上主張任何權(quán)利，這對于一個租稅國家來說，無疑是一個法律上的重大問題。 [14] [14]P24 “納稅人作為主權(quán)者享有監(jiān)督、控制租稅國家的權(quán)利，并承擔義務(wù)”這樣的觀念“幾乎不可能存在”。“只要消費稅占據(jù)了國家財政的中樞，就會造成人償不能監(jiān)督、控制租稅國家運行狀況的可怕狀態(tài)。” [14] [14]P24
目前世界各國的稅制結(jié)構(gòu)基本上以直接稅為主，并且是以個人所得稅（包括具有個人所得稅性質(zhì)的社會保障稅）為主體稅種。在當代西方工業(yè)化國家，直接稅收入一直是稅收最大的一部分。各國對直接稅的混用存在很大差異，一些國家的重頭是所得稅，而另一些國家則更依賴于社會保障捐，但不管怎樣，這兩個稅源一起構(gòu)成了政府收入的主干。 [15] [15]P244像法國、意大利這樣曾經(jīng)依賴間接稅的國家，已經(jīng)提高了直接稅的比例，而像瑞典和澳大利亞這樣有著高度直接稅負擔的國家，多少轉(zhuǎn)向更多地征收直接稅。在大多數(shù)工業(yè)化國家，個人所得稅是最大的一筆收入來源。其總額大約占經(jīng)合組織成員國所有稅收總額的1/3，除了三個國家外，它是其他所有國家最大的一個稅種。 [15] [15]P11
3、對固定資產(chǎn)征稅應(yīng)當區(qū)別不同性質(zhì)的財產(chǎn)課予不同的稅率。首先，應(yīng)將生存性財產(chǎn)與投機性財產(chǎn)以及資本性財產(chǎn)加以區(qū)別。由于生存性財產(chǎn)不存在實際買賣價格，故慣例上是以利用價格（收益還原價格）進行課稅的，在稅率方面采用低稅率。對于投機性財產(chǎn)，以市場價格進行課稅，并采用高稅率，使其無法保有相同的財產(chǎn)。對這一部分的固定資產(chǎn)稅額，在計算企業(yè)的所得時，不列入虧損金或必要經(jīng)費之中。而對于資本性的財產(chǎn)，則通過課稅標準價格和稅率，使其負擔的稅額不至于影響其事業(yè)的發(fā)展，其負擔的稅額介于生存性財產(chǎn)與投機性財產(chǎn)之間的中間額度。其次，適用量能課稅原則，不僅要體現(xiàn)課稅物品的量上的大?。康亩愗撃芰Γ€要體現(xiàn)物品在質(zhì)上的差異（質(zhì)的稅負能力）另外，由于涉及物稅的稅法相對比較簡單，物稅的課征不需要考慮納稅者本人的情況。因此，從憲法理論上，應(yīng)盡可能在稅務(wù)行政中將屬于物稅的租稅人稅化。 [14] [14]P7
4、稅收特別措施問題。所謂稅收特別措施，與稅收差別措施不同。稅收差別措施，是以對具有不同情況的采取不同對待的方法為內(nèi)容的措施，不與《憲法》平等權(quán)條款相違背。而稅收特別措施是在負稅能力以及其他方面雖然具有同樣情況，為了實現(xiàn)一定的政策目的，在符合特定要素的情況下，以減輕稅收負擔或加重稅收負擔為內(nèi)容的措施。以減輕稅負為內(nèi)容的稅收特別措施，稱之為“稅收優(yōu)惠措施”；以加重稅負為內(nèi)容的稅收特別措施，稱之為“稅收重科措施”。 [2] [2] P58-59
自由法治國時代所產(chǎn)生的古典學派財政理論強調(diào)最小政府與租稅中？，要求租稅應(yīng)以財政收入為唯一目的。但是，到了社會法治國時代，國家乃以社會正義之促成者為己任，在實徹民生福？原則下，將租稅充為經(jīng)濟、社會等國家政策的手段，承認經(jīng)濟與社會政策為目的之租稅。 [16] [16]但是，市場經(jīng)濟體制的精神為私法自治。其發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)為私有財產(chǎn)之保護。為確保市場經(jīng)濟之運轉(zhuǎn)順暢，國家的財經(jīng)行政必須嚴守中立，課征稅捐應(yīng)符合量能課稅原則意義下之平等原則，讓個人或事業(yè)能夠在平等原則的屏障下公平競爭。稅捐之課征要成其為優(yōu)惠，必具有使一部分人之稅捐負擔低于其負稅能力的實質(zhì)。這顯然違反稅捐行政之中立原則或平等原則。 [17] [17]不過，“社會目的規(guī)范就其負擔作用而言，固然違反分配正義，但仍可基于稅捐上統(tǒng)制的理由加以正當化，此種違反平等原則的正當化，僅于其管制目的在憲法上具有足以平衡違反分配正義（量能課稅原則）而值得促進的位階，才能成立。” [18] [18]P19
當代日本著名稅法學家金子宏教授認為，就稅收優(yōu)惠措施而言，其是否因構(gòu)成違反《憲法》平等權(quán)條款而無效，其優(yōu)惠是否稱得上不合理的優(yōu)惠，應(yīng)當對每個具體的稅收優(yōu)惠措施進行判斷。但在進行這種判斷時涉及的主要問題有：（1）該項措施的政策目的是否合理；（2）為實現(xiàn)該目的的優(yōu)惠措施是否有效；（3）該項優(yōu)惠措施在何種程度上侵害了公平負擔的原則等。 [2] [2]P58-59筆者認為，稅收特別措施是否違反公平原則，其判斷的標準包括以下三點：第一，必須有法律明文規(guī)定。我國臺灣地區(qū)“大法官會議”釋字第210號解釋指出：“所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之范圍，均應(yīng)依法律之明文。至主管機關(guān)訂定之施行細則，僅能就實施母法有關(guān)之事項而為規(guī)定。”我國《稅收征收管理法》第3條規(guī)定，“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行”。第二，法律規(guī)定必須明確。關(guān)于租稅優(yōu)惠等非財政目的租稅，德國聯(lián)邦憲法法院要求在減免要件中指明其管制誘導目的，始符明確性要求。這種指明要求在于平等原則，因平等原則并不“排斥所有為促進誘導納稅人為增進公益之行為。稅法如基于非財政之行政目的，而在構(gòu)成要件中指明誘導目的與界限時，仍有其正當性”。 [19] [19]第三，必須符合比例原則。即應(yīng)當具有正當理由或強烈的公益需求，且應(yīng)以達成政策目的所必要的合理手段為限，即應(yīng)當符合比例原則，作為差別對待的合理基礎(chǔ)，以符合實質(zhì)公平的憲法意旨。稅收優(yōu)惠的手段，如無助于公益目的的實現(xiàn)且是不適當?shù)幕虿槐匾?，此時該稅收優(yōu)惠的手段，將違背過度禁止的法治國原則的要求。具體而言，比例原則包括：（1）稅課適當性原則。稅源選擇上，稅課后仍能保持，供將來私人利用與國家課稅，而不能竭澤而漁，亦即禁止沒收性稅課。（2）禁止過度原則。憲法既已保障私人財產(chǎn)所有權(quán)，所有人雖因公益而負有納稅義務(wù)，但不能本末倒置，因過度課稅而導致私人財產(chǎn)權(quán)制度名存實亡。
四、稅收公平原則在稅法適用過程中的適用
作為法律適用原則，平等原則要求法律之前平等，亦即稅務(wù)機關(guān)和法院在適用稅法時，應(yīng)符合平等原則，如果稅法適用不平等，則可能產(chǎn)生不平等的稅收負擔。任何稅法，若行政官員得自由決定是否予以施行，如此之稅法即為不正義之來源，蓋因其個別偏好，而決定是否適用法律。因此，稅法的平等原則，不僅納稅義務(wù)人需受拘束，作為租稅債權(quán)人的國家亦有適用，即其代表行政機關(guān)亦負有義務(wù)——即依法律課征的原則。 [7] [7]P179
1、平等的適用稅法。稅收具有限制財產(chǎn)權(quán)的公負擔性質(zhì)，由于其本質(zhì)上屬無對價之給付，惟有全民平等普遍課稅，才能維持其公平與正當性。納稅人有權(quán)認定稅法必須以一種公平、公正的方式實施。人民為公共利益而犧牲，除須有法律依據(jù)外，只有平等犧牲義務(wù)，而無特別犧牲義務(wù)。人民所以納其應(yīng)納之稅，其基礎(chǔ)即在于相信與其收入相同之鄰人亦納相同之稅。稅法的持續(xù)長期的權(quán)威，只能基于其合乎事理與平等課征。因此，稅法必須平等地予以適用。英國有這樣一個案例，“申請人是一個化學公司，它爭辯說，國內(nèi)稅收委員會違背1975年的原油稅收法，接受了各競爭公司過低的乙烷價格。雖然這是一個納稅人可以控告另一個納稅人的待遇問題的罕見案件之一。但看起來，這樣一個具有控告真正實質(zhì)內(nèi)容的申請人有可能獲得控告資格。而在這個場合，控告已獲勝訴。” [20] [20]
2、推計課稅的公平。在稅法上，通常一項事實關(guān)系只有在可以認定其具有接近確實的蓋然性的情形，才可以視為已經(jīng)證明。但是在事實的進一步查明是不可能或無期待可能的特定的前提要件下，可以具有較大蓋然性的課稅基礎(chǔ)作為課稅的依據(jù)，即推計課稅。推計課稅是指稽征機關(guān)在為課稅處分（尤其是所得稅的核定）之際，不根據(jù)直接資料，認定課稅要件事實（所得額）的方法。 [19] [19]P568推計課稅憲法上理由在于基于課稅平等性的要求，以及基于大量行政之實用性要求。對于行政機關(guān)制定的推計課稅準則，只是事實認定準則，仍為法律適用時通案基準，即使有立法機關(guān)的授權(quán)，仍應(yīng)受法院的完全審查。稅務(wù)行政，盡管在適用法律，須要優(yōu)先解釋，但此種優(yōu)先，是因時間先后而優(yōu)先，而非效力的優(yōu)先，故對法院并無法律上拘束力。 [21] [21]
3、實質(zhì)課稅原則的運用。實質(zhì)課稅原則，亦稱實質(zhì)課稅主義，它是實質(zhì)公平正義對形式公平正義的修正和限制。是指所得或財產(chǎn)，其法律形式上的歸屬與其經(jīng)濟上的實質(zhì)享受不一致時，為達稅收負擔的公平，稅法上就該事實所賦予的評價，是以經(jīng)濟的實質(zhì)為考慮的基準。換句話說，就稅法的解釋與課稅要件事實的認定上，如發(fā)生法律形式、名義、外觀與真實的事實、實態(tài)、或經(jīng)濟實質(zhì)有所不相同時，稅收課征的基礎(chǔ)與其依從形式上存在的事實，毋寧重視事實上存在的實質(zhì)，更為符合稅收基本原則要求。這種不拘泥于形式上、表面上存在的事實，而以事實上存在的實質(zhì)加以課稅的原則，稱為“實質(zhì)課稅原則”。因為課稅屬于加諸人民之經(jīng)濟負擔，稅收平等主義原則要求稅收的課征依各人實質(zhì)上負擔能力為依據(jù)，始符合量能課稅原則與公平負擔的原則，故稅收的課征，與其依據(jù)法律之形式，毋寧衡量經(jīng)濟之實質(zhì)。因此，為實現(xiàn)此原則，對于用以掩飾真實所為之偽裝行為、虛偽表示、事實之隱藏及其他各種租稅規(guī)避行為等，均有加以防止之必要，而實質(zhì)課稅原則即為防止之手段，體現(xiàn)了稅收平等主義的精髓。
注釋:
[1]轉(zhuǎn)引自.樊麗明.稅收法治研究[M].經(jīng)濟科學出版社.2004.163.
[2] [日]金子宏.日本稅法原理[M].劉多田等譯.中國財政經(jīng)濟出版社.1989.
[3]王傳綸.高培勇.當代西方財政經(jīng)濟理論(下)[M].商務(wù)印書館.1995.226-234.
[4]轉(zhuǎn)引自.黃俊杰.納稅人權(quán)利之保護[M].北京大學出版社.2004.3.
[5]王鴻貌.陳壽燦.稅法問題研究[M].浙江大學出版社.2004.53.
[6]林進富.租稅法新論（增訂二版）[M].三民書局.2002.5.
[7]葛克昌.稅法基本問題（財政憲法篇）[M].北京大學出版社2004.
[8]黃茂榮.稅法總論:法學方法與現(xiàn)代稅法(第一冊)[M].植根法學叢書2005.378.
[9]蔡維音.全民健保財政基礎(chǔ)之法理研究[M].正典出版文化有限公司.2008.165.
[10]]葛克昌.國家學與國家法[M].月旦出版社股份有限公司.1997.63.
[11]陳清秀.納稅人權(quán)利保障之法理——兼評納稅人權(quán)利保護法草案[J].法令月刊.第58卷第6期.60.
[12]轉(zhuǎn)引自.葛克昌.論納稅人權(quán)利保障法的憲法基礎(chǔ)[A].曾華松大法官古稀祝壽論文集——論權(quán)利保護之理論與實踐[C].元照出版有限公司.2006.17.
[13] [日]小林直樹.《（新版）憲法講義》（上）[M].東京大學出版會社.1980.333.轉(zhuǎn)引自.林來梵.從憲法規(guī)范到規(guī)范憲法——規(guī)范憲法學的一種前言[M].法律出版社.2001.113.
[14][日]北野弘久.稅法學原論[M].陳剛等譯.中國檢察出版社.2001.
[15] [美]B·蓋伊·彼得斯.稅收政治學——一種比較的視角[M].郭為桂.黃寧鶯譯.江蘇人民出版社.2008.
[16]陳敏.憲法之租稅概念及其課征限制[J].政大法學評論第24 期.45-46.
[17]黃茂榮.論稅捐優(yōu)惠（上）[J].植根雜志第22卷第9期.15.
[18]陳清秀.稅法總論[M].元照出版有限公司.2006.
[19]葛克昌主持：臺灣地區(qū)“財政部”2005年度委托研究計劃“納稅人權(quán)利保障法可行性研究”，第118頁
[20] [英]威廉·韋德著.行政法.徐炳譯.中國大百科全書出版社.1997.386.
[21]葛克昌.所得稅與憲法[M].北京大學出版社.2004.126-129.
內(nèi)容提要: 收作為一種無對價公負擔的性質(zhì)決定了其必須在國民之間公平分配，公平納稅是一項憲法性原則。公平納稅原則主要體現(xiàn)為所得稅法中的量能課稅；在稅收立法中，它要求累進稅率應(yīng)符合實質(zhì)公平、應(yīng)以直接稅為主體稅制、對固定資產(chǎn)征稅應(yīng)當區(qū)別不同性質(zhì)的財產(chǎn)課予不同的稅率、稅收特別措施的采取應(yīng)符合比例原則；在稅法適用過程中，則要求平等的適用稅法、推計課稅及實質(zhì)課稅原則的運用應(yīng)當公平。
法律的核心任務(wù)就是實現(xiàn)社會正義。亞里士多德指出：“公正就是平等，不公正就是不平等。”穆勒認為：“平等是公道的精義。”戈爾丁認為：“正義的核心意義與平等觀念相聯(lián)系。”我國著名倫理學家何懷宏則明確提出，“公正的含義也就是平等”。 [1] [1]平等原則為所有基本權(quán)之基礎(chǔ)，國家對人民？使公權(quán)？時，無論其為？法、？政或司法作用，均應(yīng)平等對待，？得有？合？的差別待遇。如果人們認為現(xiàn)實稅制存在著偷漏稅或避稅的現(xiàn)象，納稅人的信心就會下降，很可能會千方百計地逃稅以至抗稅。因此，稅收負擔必須在國民之間公平分配，在各種稅收法律關(guān)系中，國民的地位必須是平等的，這一原則稱為“稅收公平主義”或“稅收平等主義”。這一原則，是近代的基本原理即平等性原則在課稅思想上的具體體現(xiàn)。 [2] [2] P54-55歷史發(fā)展表明，如果沒有對租稅作公平的負擔，人民很容易感受到差別待遇，并因而產(chǎn)生不滿的情緒。法國大革命、美國獨立戰(zhàn)爭皆因稅收不公而引起。又如1998年德國聯(lián)邦議會選舉后，一項民意調(diào)查顯示，88%的民眾認稅制中的租稅公平問題亟待解決，顯示科爾政府未解決租稅公平問題應(yīng)是敗選的主要原因之一。而英國撒切爾夫人稅收改革違反民意，直接導致撒切爾夫人下臺。
一、公平納稅是一項憲法性原則
公平納稅原則源于稅收的事物本質(zhì)，體現(xiàn)了稅收的精神，一向為學者所推重。英國的威廉·配第在其所著的《賦稅論》和《政治算術(shù)》中首次提出稅收應(yīng)當貫徹“公平” 、“簡便”和“節(jié)省”三條標準。其中，“公平”是指稅收要對任何人、任何東西“無所偏袒”，稅負也不能過重。繼威廉·配第之后，德國的尤斯蒂在其代表作《國家經(jīng)濟論》中提出賦稅征收的六大原則，其中包括平等原則，即賦稅的征收要做到公平合理。第一次將稅收原則提到理論的高度，明確而系統(tǒng)地加以闡述者是英國古典經(jīng)濟學鼻祖亞當·斯密，他在《國富論》中明確、系統(tǒng)地提出了著名的 “平等“、”“確定”、“便利”、“經(jīng)濟”四大賦稅原則，其中，平等原則是指：“一國國民，都須在可能范圍內(nèi)，按照各自能力的比例，即按照各自在國家保護下享得的收入的比例，繳納國賦，維持政府。”法國薩伊認為，政府征稅就是向私人征收一部分財產(chǎn)，充作公共需要之用，課征后不再返還給納稅人。由于政府支出不具生產(chǎn)性，所以最好的財政預算是盡量少花費，最好的稅收是稅負最輕的稅收。據(jù)此，他提出了稅收五原則，其中第三項原則為“各階層人民負擔公平原則”。19世紀下半葉，德國的阿道夫·瓦格納將稅收原則歸結(jié)為四大項九小點即“四項九端原則”，其中第三項“社會正義原則”包括兩個具體原則：一是普遍原則，指稅收負擔應(yīng)普及到社會的每個成員，每個公民都應(yīng)有納稅義務(wù)；二是平等原則，即根據(jù)納稅能力大小征稅，使納稅人的稅收負擔與其納稅能力相稱，稅收負擔應(yīng)力求公平合理。 [3] [3]
德國學者Klaus Tipke認為，稅捐公平原則，經(jīng)常被認為是稅捐正義的代名詞，而平等原則則是稅法的大憲章。 [4] [4]稅收公平不僅在許多國家的稅法中都得到了規(guī)定與體現(xiàn)，而且在一些國家中，它已被寫入憲法，成為憲法的一項重要內(nèi)容。例如，法國《人權(quán)宣言》中規(guī)定，“稅收應(yīng)在全體公民之間平等分攤。”葡萄牙憲法第106條第1款規(guī)定：“稅收由法律構(gòu)建，以公平分配財富與權(quán)益并滿足政府的財政需要。”土耳其憲法第73條第2款規(guī)定：“公平合理地分擔納稅義務(wù)是財政政策的社會目標。”菲律賓憲法第28條第1款規(guī)定：“稅則應(yīng)該統(tǒng)一和公平。國會應(yīng)制定累進稅則。”意大利憲法第53條規(guī)定：“所有的人均根據(jù)其納稅能力，負擔公共開支。稅收制度應(yīng)按累進稅率制訂。”此外，還有厄瓜多爾、委內(nèi)瑞拉、尼加拉瓜、危地馬拉、約旦、多米尼加、巴西、西班牙等國的憲法中都對此原則作了規(guī)定。因此，稅收公平原則已“成為當今世界各國制定稅收制度的首要準則。” [5] [5]我國憲法雖然未直接規(guī)定公平納稅原則，但憲法第三十三條第二款規(guī)定了“中華人民共和國公民在法律面前一律平等”，該平等條款含義極廣，公平納稅原則實蘊含于其中。
二、公平納稅權(quán)的核心——稅法中的量能課稅原則
稅收公平的重要性在很大程度上取決于政府和納稅人對公平的自然愿望。它要求政府征稅應(yīng)使各個納稅人承受的負擔與其經(jīng)濟狀況相適應(yīng)，并使各個納稅人之間的負擔水平保持均衡。它可以從兩個方面來進行把握：1、經(jīng)濟能力或納稅能力相同的人應(yīng)當繳納數(shù)額相同的稅收，即以同等的方式對待條件相同的人，稅收不應(yīng)是專斷或有差別的，即所謂的“橫向公平”，橫向的公平是及由憲法平等原則及社會國原則所派生，用以確立與其他納稅人之間的關(guān)系。2、經(jīng)濟能力或納稅能力不同的人應(yīng)當繳納不同的稅收，即以不同的方式對待條件不同的人，被稱為“縱向公平”，縱向的公平是由憲法財產(chǎn)權(quán)、生存權(quán)等條款及精神所派生，其主要目的在于保障未具負擔能力者或僅具有限的負擔能力者，免于遭受稅課的侵害。因此，所謂公平是相對于納稅人的納稅條件而言的，而不單是稅收本身的絕對負擔問題，稅收負擔要和納稅人經(jīng)濟能力或納稅能力相適應(yīng)。而在具體衡量稅收公平的標準上存在兩種辦法，即“受益原則”和“量能課稅原則”。
受益原則亦稱為“利益說”，即根據(jù)納稅人從政府所提供的公共服務(wù)中獲得效益的多少，判定其應(yīng)納多少稅或其稅負應(yīng)為多大。盡管這一原則在理論上具有概念清晰、淺顯易懂的特點，但是由于政府所提供的服務(wù)項目眾多，有很多例如國防、外交、司法等服務(wù)項目本質(zhì)上具有不可分割的特點，無法確定每一個人自政府提供的服務(wù)所受益程度的多寡，因此該原則在實務(wù)運作上存在著無法克服的盲點。故只有在少量的例如使用牌照稅、汽車燃油稅等稅目上，可以用受益原則來作為其立論的基礎(chǔ)。 [6] [6]而所謂量能原則，顧名思義是指以每一個人支付稅收能力的大小來決定其應(yīng)負擔稅負的多寡。因此，所得較多、財產(chǎn)較多或者消費較多的人，由于其支付稅收的能力相對也較大，故而其所負擔的稅負相對的亦應(yīng)該較多。量能課稅原則的意義在于，“量能課稅原則本身，有意在創(chuàng)設(shè)國家與具有財務(wù)給付潛能的納稅義務(wù)人之間的距離，以確保國家對每一國民給付之無偏無私，不受其所納稅額影響。” [7] [7]P121亦即納稅義務(wù)人繳納的租稅與國家的具體對待給付不具有對價性，國家不因納稅義務(wù)人給付的多寡而提供不同的具體服務(wù)。量能課稅原則，是從稅捐正義的觀點所建立的稅法基本原則。 [8] [8]由于其符合社會通念與國民道德情感，亦有利于國家財政挹注，因此，量能課稅屢屢被引為稅法的“結(jié)構(gòu)性原則”、“基本原則”。 [9] [9]在稅收法律體系中，量能課稅原則的功能集中體現(xiàn)在所得稅法中。
第一，稅法乃基于個人（或家庭）的所得、財產(chǎn)、消費的事實狀態(tài)作為課稅衡量的標準，而不問其所得取得的方式，也不問是否是日常所需或多余之物。課稅乃基于營利的事實，而非營利能力，故所得稅的“量能課稅原則”或所謂“能力原則”非指給付能力（可能性），而是指其現(xiàn)實的可支付能力。稅法只針對財產(chǎn)的現(xiàn)有狀態(tài)，而不及于其應(yīng)有的狀態(tài)。 [10] [10]
第二，所得扣除。在個人所得稅上表現(xiàn)為“主觀生存凈所得原則”，即最低生存基礎(chǔ)扣除方面（通常表現(xiàn)為個人所得稅法中的免稅額的規(guī)定），基于憲法對人性尊嚴的尊重及生存權(quán)的保障，個人的給付能力是在滿足個人生存所需之后才開始，故必須保留此部分所得給人民。表現(xiàn)在企業(yè)所得稅方面則為“客觀凈所得原則”，租稅的對象必須是扣除成本費用支出后實際可支配的所得。承認必要費用減除的理由，在于避免對投入資本的回收部分課稅，以維持營利事業(yè)有永續(xù)經(jīng)營之可能。
第三，所得分割法。“課稅應(yīng)符合公平的要求，尤其婚姻與家庭應(yīng)予保障，有關(guān)夫妻與家庭所得課稅，與個人所得課稅相比較，不應(yīng)受到不利的待遇，否則，如因夫妻及家庭之所得合并計算所得額，再適用累進稅率而增加稅捐負擔，即違法憲法上平等原則與家庭保護之意旨。” [11] [11]德國聯(lián)邦憲法法院1957年1月17日判決宣告該國所得稅法有關(guān)夫妻所得合并計算課稅規(guī)定違憲。并于1958年起改采折半乘二制，即夫妻所得合并計算后，先除以二，適用稅率算出總額后，再乘以二，作為夫妻二人的應(yīng)納稅額。我國臺灣地區(qū)“大法官會議”釋字第318號就合并申報程序的規(guī)定，認為“就申報之程序而言，與‘憲法’尚無抵觸。惟合并課稅時，如納稅義務(wù)人與其有所得之配偶及其他受撫養(yǎng)親屬合并計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則不符。”因此，由于累進稅率的適用，夫妻合并課稅，較之單獨計算稅額，顯然增加其稅負，即違反租稅公平原則。此外，標準扣除額，單向較有配偶者有利，亦與平等原則有違。
第四，最低稅負。部分高收入的納稅者借由脫法安排，規(guī)避應(yīng)納稅負，以致廣大工薪階層承受大部分所得稅負擔，嚴重影響所得稅負擔的公平性。最低稅負最早源自1969年之美國，當時該國財政部發(fā)現(xiàn)許多高所得公司或個人繳納少量稅基或不用繳稅，主要系租稅減免、租稅扣抵等被過度濫用，為確保高所得者至少須繳納最低稅負。美國系以未適用租稅優(yōu)惠前所得，乘以最低課稅的稅率，其中公司為20%，個人為26.28%，其后加拿大、南韓均有類似制度。 [12] [12]為確保高收入所得的免稅納稅人，其應(yīng)納所得稅不應(yīng)低于全臺灣地區(qū)納稅人的平均稅負水準，參照美國最低稅負制度，我國臺灣地區(qū)在2005年12月28日公布《所得基本稅額條例》，規(guī)定營利事業(yè)的免稅所得，仍應(yīng)繳納稅率10%—12%的基本稅額，而個人的免稅所得于扣除新臺幣600萬元后，也應(yīng)繳納按照稅率20%計算的基本稅額（但為避免重復課稅，境外所得已經(jīng)在國外繳納的所得稅，得予扣除）。
三、稅收立法中公平納稅的具體化
就平等權(quán)的效力內(nèi)涵而言，它不僅意味著要求公民遵守法律和適用法律方面的平等；更要求立法者制定出符合平等原則的法律規(guī)范。法律內(nèi)容的平等替代法律適用的平等成為平等權(quán)的核心內(nèi)容。在今日的德國和日本等國的憲法學界，法律適用平等說早已走向頹勢，法律內(nèi)容平等說則相應(yīng)地確立了主流地位。 [13] [13]平等原則作為稅法的立法原則，為立法者受平等原則拘束，所立之法應(yīng)與憲法價值觀相一致，此種租稅正義應(yīng)平等無差別地在法定要件中貫徹，是以立法者有義務(wù)制定適當之法律，以使法律得以平等適用。 [7] [7] P179“租稅正義是現(xiàn)代憲政國家負擔正義之基石，稅法不能僅僅視為政治決定之產(chǎn)物，也不能僅從形式上經(jīng)由立法程序，即取得正當合法依據(jù)。稅法須受倫理價值之拘束，及受限于正義理念所派生原則。課稅之基本原則為量能原則之倫理要求，個人之租稅負擔應(yīng)依其經(jīng)濟給付能力來衡量，而定其適當?shù)募{稅義務(wù)。此種負擔原則，應(yīng)成為租稅立法之指導理念、稅法解釋之準則、稅法漏洞之補充、行政裁量之界限；同時量能原則也使稅法成為可理解、可預計、可學習之科學。” [7] [7]P117量能課稅原則在稅法發(fā)展演進過程中，具有舉足輕重的地位，特別對所得稅法而言，所得稅應(yīng)依個人經(jīng)濟支付能力而負擔，該原則如予以揚棄，或視之如無具體內(nèi)涵的空虛公式，則稅法的演變只能訴諸議會多數(shù)決或?qū)嗒毿小?[7] [7]P120
1、累進稅率符合實質(zhì)公平。稅收的征收應(yīng)該大體上與納稅人支付能力掛勾，并且讓公民在納稅后還能維持合理的生活水準。征稅時必須努力平衡不同收入階層的納稅損失效用，其此后的假設(shè)是，對富人來說，相同的金額的邊際費用，比窮人甚至中產(chǎn)階級都更小，亦即邊際效用與收入呈負相關(guān)的關(guān)系。因此，即使從富人那里征收更多的稅款也不會不成比例地減少其資金效用。從形式上平等的觀點看，也可以認為累進稅率是不平等的。但從福利經(jīng)濟學邊際效用出發(fā)，更符合實質(zhì)平等原則。此外，為了實現(xiàn)憲法上的“社會國家”，財富的再分配是必不可少的，而且由于累進稅率是財富再分配最適當有效的手段之一，因此不能認為累進稅率結(jié)構(gòu)的合理差別違反了憲法平等條款。 [2] [2]P57
2、應(yīng)以直接稅為主體稅制。間接稅征收方式往往模糊了人們向政府繳稅的總額，因此也會減弱大眾對稅收的抵制。間接消費稅對于全體國民，固然可以在形式上實行平等的課征，但其缺點在于不能詳審各人的負擔能力，以斟酌稅率，由于各人負擔能力的差異，則有對富者輕課而對貧者重課的缺點。特別對日常用品課征間接稅，尤足以壓迫負擔能力薄弱者，往往引起生活問題及社會問題，結(jié)果不得不使國家支出具額的救濟費予以救濟。對此，日本當代著名稅法學家北野弘久先生認為，在間接稅制下，身為主權(quán)者的大多數(shù)納稅人（國民）在間接稅制中不能從法律上主張任何權(quán)利，這對于一個租稅國家來說，無疑是一個法律上的重大問題。 [14] [14]P24 “納稅人作為主權(quán)者享有監(jiān)督、控制租稅國家的權(quán)利，并承擔義務(wù)”這樣的觀念“幾乎不可能存在”。“只要消費稅占據(jù)了國家財政的中樞，就會造成人償不能監(jiān)督、控制租稅國家運行狀況的可怕狀態(tài)。” [14] [14]P24
目前世界各國的稅制結(jié)構(gòu)基本上以直接稅為主，并且是以個人所得稅（包括具有個人所得稅性質(zhì)的社會保障稅）為主體稅種。在當代西方工業(yè)化國家，直接稅收入一直是稅收最大的一部分。各國對直接稅的混用存在很大差異，一些國家的重頭是所得稅，而另一些國家則更依賴于社會保障捐，但不管怎樣，這兩個稅源一起構(gòu)成了政府收入的主干。 [15] [15]P244像法國、意大利這樣曾經(jīng)依賴間接稅的國家，已經(jīng)提高了直接稅的比例，而像瑞典和澳大利亞這樣有著高度直接稅負擔的國家，多少轉(zhuǎn)向更多地征收直接稅。在大多數(shù)工業(yè)化國家，個人所得稅是最大的一筆收入來源。其總額大約占經(jīng)合組織成員國所有稅收總額的1/3，除了三個國家外，它是其他所有國家最大的一個稅種。 [15] [15]P11
3、對固定資產(chǎn)征稅應(yīng)當區(qū)別不同性質(zhì)的財產(chǎn)課予不同的稅率。首先，應(yīng)將生存性財產(chǎn)與投機性財產(chǎn)以及資本性財產(chǎn)加以區(qū)別。由于生存性財產(chǎn)不存在實際買賣價格，故慣例上是以利用價格（收益還原價格）進行課稅的，在稅率方面采用低稅率。對于投機性財產(chǎn)，以市場價格進行課稅，并采用高稅率，使其無法保有相同的財產(chǎn)。對這一部分的固定資產(chǎn)稅額，在計算企業(yè)的所得時，不列入虧損金或必要經(jīng)費之中。而對于資本性的財產(chǎn)，則通過課稅標準價格和稅率，使其負擔的稅額不至于影響其事業(yè)的發(fā)展，其負擔的稅額介于生存性財產(chǎn)與投機性財產(chǎn)之間的中間額度。其次，適用量能課稅原則，不僅要體現(xiàn)課稅物品的量上的大?。康亩愗撃芰Γ€要體現(xiàn)物品在質(zhì)上的差異（質(zhì)的稅負能力）另外，由于涉及物稅的稅法相對比較簡單，物稅的課征不需要考慮納稅者本人的情況。因此，從憲法理論上，應(yīng)盡可能在稅務(wù)行政中將屬于物稅的租稅人稅化。 [14] [14]P7
4、稅收特別措施問題。所謂稅收特別措施，與稅收差別措施不同。稅收差別措施，是以對具有不同情況的采取不同對待的方法為內(nèi)容的措施，不與《憲法》平等權(quán)條款相違背。而稅收特別措施是在負稅能力以及其他方面雖然具有同樣情況，為了實現(xiàn)一定的政策目的，在符合特定要素的情況下，以減輕稅收負擔或加重稅收負擔為內(nèi)容的措施。以減輕稅負為內(nèi)容的稅收特別措施，稱之為“稅收優(yōu)惠措施”；以加重稅負為內(nèi)容的稅收特別措施，稱之為“稅收重科措施”。 [2] [2] P58-59
自由法治國時代所產(chǎn)生的古典學派財政理論強調(diào)最小政府與租稅中？，要求租稅應(yīng)以財政收入為唯一目的。但是，到了社會法治國時代，國家乃以社會正義之促成者為己任，在實徹民生福？原則下，將租稅充為經(jīng)濟、社會等國家政策的手段，承認經(jīng)濟與社會政策為目的之租稅。 [16] [16]但是，市場經(jīng)濟體制的精神為私法自治。其發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)為私有財產(chǎn)之保護。為確保市場經(jīng)濟之運轉(zhuǎn)順暢，國家的財經(jīng)行政必須嚴守中立，課征稅捐應(yīng)符合量能課稅原則意義下之平等原則，讓個人或事業(yè)能夠在平等原則的屏障下公平競爭。稅捐之課征要成其為優(yōu)惠，必具有使一部分人之稅捐負擔低于其負稅能力的實質(zhì)。這顯然違反稅捐行政之中立原則或平等原則。 [17] [17]不過，“社會目的規(guī)范就其負擔作用而言，固然違反分配正義，但仍可基于稅捐上統(tǒng)制的理由加以正當化，此種違反平等原則的正當化，僅于其管制目的在憲法上具有足以平衡違反分配正義（量能課稅原則）而值得促進的位階，才能成立。” [18] [18]P19
當代日本著名稅法學家金子宏教授認為，就稅收優(yōu)惠措施而言，其是否因構(gòu)成違反《憲法》平等權(quán)條款而無效，其優(yōu)惠是否稱得上不合理的優(yōu)惠，應(yīng)當對每個具體的稅收優(yōu)惠措施進行判斷。但在進行這種判斷時涉及的主要問題有：（1）該項措施的政策目的是否合理；（2）為實現(xiàn)該目的的優(yōu)惠措施是否有效；（3）該項優(yōu)惠措施在何種程度上侵害了公平負擔的原則等。 [2] [2]P58-59筆者認為，稅收特別措施是否違反公平原則，其判斷的標準包括以下三點：第一，必須有法律明文規(guī)定。我國臺灣地區(qū)“大法官會議”釋字第210號解釋指出：“所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之范圍，均應(yīng)依法律之明文。至主管機關(guān)訂定之施行細則，僅能就實施母法有關(guān)之事項而為規(guī)定。”我國《稅收征收管理法》第3條規(guī)定，“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行”。第二，法律規(guī)定必須明確。關(guān)于租稅優(yōu)惠等非財政目的租稅，德國聯(lián)邦憲法法院要求在減免要件中指明其管制誘導目的，始符明確性要求。這種指明要求在于平等原則，因平等原則并不“排斥所有為促進誘導納稅人為增進公益之行為。稅法如基于非財政之行政目的，而在構(gòu)成要件中指明誘導目的與界限時，仍有其正當性”。 [19] [19]第三，必須符合比例原則。即應(yīng)當具有正當理由或強烈的公益需求，且應(yīng)以達成政策目的所必要的合理手段為限，即應(yīng)當符合比例原則，作為差別對待的合理基礎(chǔ)，以符合實質(zhì)公平的憲法意旨。稅收優(yōu)惠的手段，如無助于公益目的的實現(xiàn)且是不適當?shù)幕虿槐匾?，此時該稅收優(yōu)惠的手段，將違背過度禁止的法治國原則的要求。具體而言，比例原則包括：（1）稅課適當性原則。稅源選擇上，稅課后仍能保持，供將來私人利用與國家課稅，而不能竭澤而漁，亦即禁止沒收性稅課。（2）禁止過度原則。憲法既已保障私人財產(chǎn)所有權(quán)，所有人雖因公益而負有納稅義務(wù)，但不能本末倒置，因過度課稅而導致私人財產(chǎn)權(quán)制度名存實亡。
四、稅收公平原則在稅法適用過程中的適用
作為法律適用原則，平等原則要求法律之前平等，亦即稅務(wù)機關(guān)和法院在適用稅法時，應(yīng)符合平等原則，如果稅法適用不平等，則可能產(chǎn)生不平等的稅收負擔。任何稅法，若行政官員得自由決定是否予以施行，如此之稅法即為不正義之來源，蓋因其個別偏好，而決定是否適用法律。因此，稅法的平等原則，不僅納稅義務(wù)人需受拘束，作為租稅債權(quán)人的國家亦有適用，即其代表行政機關(guān)亦負有義務(wù)——即依法律課征的原則。 [7] [7]P179
1、平等的適用稅法。稅收具有限制財產(chǎn)權(quán)的公負擔性質(zhì)，由于其本質(zhì)上屬無對價之給付，惟有全民平等普遍課稅，才能維持其公平與正當性。納稅人有權(quán)認定稅法必須以一種公平、公正的方式實施。人民為公共利益而犧牲，除須有法律依據(jù)外，只有平等犧牲義務(wù)，而無特別犧牲義務(wù)。人民所以納其應(yīng)納之稅，其基礎(chǔ)即在于相信與其收入相同之鄰人亦納相同之稅。稅法的持續(xù)長期的權(quán)威，只能基于其合乎事理與平等課征。因此，稅法必須平等地予以適用。英國有這樣一個案例，“申請人是一個化學公司，它爭辯說，國內(nèi)稅收委員會違背1975年的原油稅收法，接受了各競爭公司過低的乙烷價格。雖然這是一個納稅人可以控告另一個納稅人的待遇問題的罕見案件之一。但看起來，這樣一個具有控告真正實質(zhì)內(nèi)容的申請人有可能獲得控告資格。而在這個場合，控告已獲勝訴。” [20] [20]
2、推計課稅的公平。在稅法上，通常一項事實關(guān)系只有在可以認定其具有接近確實的蓋然性的情形，才可以視為已經(jīng)證明。但是在事實的進一步查明是不可能或無期待可能的特定的前提要件下，可以具有較大蓋然性的課稅基礎(chǔ)作為課稅的依據(jù)，即推計課稅。推計課稅是指稽征機關(guān)在為課稅處分（尤其是所得稅的核定）之際，不根據(jù)直接資料，認定課稅要件事實（所得額）的方法。 [19] [19]P568推計課稅憲法上理由在于基于課稅平等性的要求，以及基于大量行政之實用性要求。對于行政機關(guān)制定的推計課稅準則，只是事實認定準則，仍為法律適用時通案基準，即使有立法機關(guān)的授權(quán)，仍應(yīng)受法院的完全審查。稅務(wù)行政，盡管在適用法律，須要優(yōu)先解釋，但此種優(yōu)先，是因時間先后而優(yōu)先，而非效力的優(yōu)先，故對法院并無法律上拘束力。 [21] [21]
3、實質(zhì)課稅原則的運用。實質(zhì)課稅原則，亦稱實質(zhì)課稅主義，它是實質(zhì)公平正義對形式公平正義的修正和限制。是指所得或財產(chǎn)，其法律形式上的歸屬與其經(jīng)濟上的實質(zhì)享受不一致時，為達稅收負擔的公平，稅法上就該事實所賦予的評價，是以經(jīng)濟的實質(zhì)為考慮的基準。換句話說，就稅法的解釋與課稅要件事實的認定上，如發(fā)生法律形式、名義、外觀與真實的事實、實態(tài)、或經(jīng)濟實質(zhì)有所不相同時，稅收課征的基礎(chǔ)與其依從形式上存在的事實，毋寧重視事實上存在的實質(zhì)，更為符合稅收基本原則要求。這種不拘泥于形式上、表面上存在的事實，而以事實上存在的實質(zhì)加以課稅的原則，稱為“實質(zhì)課稅原則”。因為課稅屬于加諸人民之經(jīng)濟負擔，稅收平等主義原則要求稅收的課征依各人實質(zhì)上負擔能力為依據(jù)，始符合量能課稅原則與公平負擔的原則，故稅收的課征，與其依據(jù)法律之形式，毋寧衡量經(jīng)濟之實質(zhì)。因此，為實現(xiàn)此原則，對于用以掩飾真實所為之偽裝行為、虛偽表示、事實之隱藏及其他各種租稅規(guī)避行為等，均有加以防止之必要，而實質(zhì)課稅原則即為防止之手段，體現(xiàn)了稅收平等主義的精髓。
注釋:
[1]轉(zhuǎn)引自.樊麗明.稅收法治研究[M].經(jīng)濟科學出版社.2004.163.
[2] [日]金子宏.日本稅法原理[M].劉多田等譯.中國財政經(jīng)濟出版社.1989.
[3]王傳綸.高培勇.當代西方財政經(jīng)濟理論(下)[M].商務(wù)印書館.1995.226-234.
[4]轉(zhuǎn)引自.黃俊杰.納稅人權(quán)利之保護[M].北京大學出版社.2004.3.
[5]王鴻貌.陳壽燦.稅法問題研究[M].浙江大學出版社.2004.53.
[6]林進富.租稅法新論（增訂二版）[M].三民書局.2002.5.
[7]葛克昌.稅法基本問題（財政憲法篇）[M].北京大學出版社2004.
[8]黃茂榮.稅法總論:法學方法與現(xiàn)代稅法(第一冊)[M].植根法學叢書2005.378.
[9]蔡維音.全民健保財政基礎(chǔ)之法理研究[M].正典出版文化有限公司.2008.165.
[10]]葛克昌.國家學與國家法[M].月旦出版社股份有限公司.1997.63.
[11]陳清秀.納稅人權(quán)利保障之法理——兼評納稅人權(quán)利保護法草案[J].法令月刊.第58卷第6期.60.
[12]轉(zhuǎn)引自.葛克昌.論納稅人權(quán)利保障法的憲法基礎(chǔ)[A].曾華松大法官古稀祝壽論文集——論權(quán)利保護之理論與實踐[C].元照出版有限公司.2006.17.
[13] [日]小林直樹.《（新版）憲法講義》（上）[M].東京大學出版會社.1980.333.轉(zhuǎn)引自.林來梵.從憲法規(guī)范到規(guī)范憲法——規(guī)范憲法學的一種前言[M].法律出版社.2001.113.
[14][日]北野弘久.稅法學原論[M].陳剛等譯.中國檢察出版社.2001.
[15] [美]B·蓋伊·彼得斯.稅收政治學——一種比較的視角[M].郭為桂.黃寧鶯譯.江蘇人民出版社.2008.
[16]陳敏.憲法之租稅概念及其課征限制[J].政大法學評論第24 期.45-46.
[17]黃茂榮.論稅捐優(yōu)惠（上）[J].植根雜志第22卷第9期.15.
[18]陳清秀.稅法總論[M].元照出版有限公司.2006.
[19]葛克昌主持：臺灣地區(qū)“財政部”2005年度委托研究計劃“納稅人權(quán)利保障法可行性研究”，第118頁
[20] [英]威廉·韋德著.行政法.徐炳譯.中國大百科全書出版社.1997.386.
[21]葛克昌.所得稅與憲法[M].北京大學出版社.2004.126-129.