無形資產(chǎn)準(zhǔn)則實施后的上市公司財務(wù)監(jiān)管
對上市公司財務(wù)狀況的影響
⒈初始計價中對企業(yè)內(nèi)部開發(fā)費用允許資本化的會計處理方法，對于研究開發(fā)費用較大的企業(yè)影響是巨大。一些上市公司財務(wù)報表將會表現(xiàn)出開發(fā)期費用減少、利潤增加，從而造成權(quán)益的增加，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)隨之發(fā)生變化，權(quán)益比率提高，有利于增強(qiáng)企業(yè)在市場中的競爭能力。
我們以京東方2004年度財務(wù)會計報告為例，若遵循舊會計準(zhǔn)則其凈利潤為2.06億元，不過，按照新準(zhǔn)則調(diào)整后，其凈利潤則上升至3.54億元，差異1.48億元。其中最主要的差異便集中在“研發(fā)費用資本化”一項上，計1.64億元，占其凈利潤的80％。
?、残聹?zhǔn)則明確規(guī)定無形資產(chǎn)使用范圍不包括商譽(yù)；并且增加有關(guān)不確定使用壽命無形資產(chǎn)的會計處理，規(guī)定了此類無形資產(chǎn)不再采用攤銷的辦法，而是采用減值測試。商譽(yù)的后續(xù)計量方式由按照直線法攤銷，改變?yōu)橹辽倜磕赀M(jìn)行減值測試不攤銷的方法，并規(guī)定按照相關(guān)資產(chǎn)組或組合進(jìn)行減值測試的方法。此舉可能增加或減少企業(yè)的損益，從而造成權(quán)益變化，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)隨之發(fā)生變化。這樣的改變能夠進(jìn)一步規(guī)范上市公司相應(yīng)的會計處理。
?、橙∠f準(zhǔn)則“為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值”這條規(guī)定，企業(yè)就可以按照投資雙方議定的價格作為入賬價值，增加企業(yè)的資產(chǎn)和權(quán)益。
新準(zhǔn)則可能帶來的問題
?、毖芯侩A段和開發(fā)階段的支出比例可被隨意調(diào)節(jié)。新準(zhǔn)則中將企業(yè)的研究與開發(fā)支出區(qū)別對待，將無形資產(chǎn)的開發(fā)劃分為兩個階段：研究階段和開發(fā)階段。研究階段的支出應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，即費用化；而開發(fā)階段的支出，如果能夠滿足技術(shù)可行性、具有使用或出售的意圖、能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益、支出能夠可靠計量等幾個條件時，可以資本化處理，計入無形資產(chǎn)。但是，在實際操作中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險大，將很難明確劃分研究和開發(fā)兩個階段。
⒉投資者投入的無形資產(chǎn)初始計量成本可被高估。接受投資方以無形資產(chǎn)投入時的初始入賬價值，由舊準(zhǔn)則規(guī)定的按投資方賬面價值入賬改為新準(zhǔn)則規(guī)定的可以按投資協(xié)議或合同約定的價值入賬。新頒布的《公司法》也規(guī)定：“對出資的非貨幣性財產(chǎn)應(yīng)當(dāng)評估作價，核實財產(chǎn)，不得高估或低估作價”。換句話說，非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、政府補(bǔ)助和企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)的成本一般按公允價值為基礎(chǔ)確認(rèn)。然而，會計實務(wù)中對無形資產(chǎn)公允價值的測算和確認(rèn)非常困難，大多數(shù)無形資產(chǎn)通常不存在活躍市場，且部分無形資產(chǎn)具有獨特性、隱蔽性、保密性因而難以預(yù)計其未來現(xiàn)金流量和測算其公允價值。
?、秤嘘P(guān)無形資產(chǎn)后續(xù)計量被濫用。無形資產(chǎn)的攤銷會計處理是基于其使用壽命的估計。而無形資產(chǎn)的使用壽命一般應(yīng)由經(jīng)濟(jì)因素和法律因素確定的期間孰短原則確定。但很多無形資產(chǎn)沒有法定使用壽命，如何切合實際的估計使用壽命給會計處理帶來困難。
同時，新準(zhǔn)則規(guī)定使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷，有的上市公司就可以根據(jù)需要以無法估計攤銷期為由，不進(jìn)行攤銷。另外，新準(zhǔn)則允許估計無形資產(chǎn)殘值、改變無形資產(chǎn)攤銷期限和攤銷方法，以及使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤等，上述規(guī)定在完善理論的同時也造成實務(wù)中舞弊可能性的增加，形成一把雙刃劍。
?、礈p值準(zhǔn)備不能充分計提。新準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)的減值按照《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則處理，一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這樣可以防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計提和沖回調(diào)節(jié)利潤。但是由于減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回，個別企業(yè)可能出于利潤壓力，在無形資產(chǎn)存在減值跡象時，未能充分計提減值準(zhǔn)備。
防范監(jiān)管風(fēng)險的對策
⒈加強(qiáng)事前、事中和事后監(jiān)管。新準(zhǔn)則實行后，應(yīng)當(dāng)督促上市公司謹(jǐn)慎地采用開發(fā)支出有條件地資本化，盡量避免過多的上市公司對研究與開發(fā)支出進(jìn)行以前年度重大會計差錯更正或通過會計估計變更巨額注銷以前年度已資本化的開發(fā)支出的現(xiàn)象。
另外，在監(jiān)管工作中應(yīng)明確要求公司準(zhǔn)確劃分研究和開發(fā)支出，確認(rèn)開發(fā)階段的支出時要提供能夠滿足技術(shù)可行性、具有使用或出售的意圖、能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益、支出能夠可靠地計量的相關(guān)證據(jù)，并關(guān)注以后年度該項資產(chǎn)的使用情況。
?、矎?qiáng)化中介機(jī)構(gòu)的作用。無形資產(chǎn)價值的模糊性效應(yīng)如果得到放大，其后果不堪設(shè)想，不僅僅是業(yè)績變臉的借口，更是掏空上市公司的利器。要解決這一問題必須在加大管理層的責(zé)任的基礎(chǔ)上，利用專家的工作來協(xié)助判斷無形資產(chǎn)的公允價值，如以無形資產(chǎn)對外投資時，應(yīng)提供該項資產(chǎn)的評估報告；在期末對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)進(jìn)行價值測試時，也以評估報告價值為依據(jù)。同時，也要加強(qiáng)對評估機(jī)構(gòu)的責(zé)任追究。
?、程岣咝畔⑴顿|(zhì)量。新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定更加依賴會計報表編制者的判斷和估計，既然是判斷和估計就允許存在善意的錯誤，當(dāng)然在實務(wù)操作中將很可能出現(xiàn)更多通過攤銷年限、攤銷方式以及殘值率的選擇而操縱利潤的行為。
為防范這方面產(chǎn)生的問題，在實際監(jiān)管中應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步提高關(guān)于攤銷年限、攤銷方式以及選擇攤銷方法理由的披露要求，對變更年限和方式等因素進(jìn)行嚴(yán)格限制。比如在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨列報具有重要影響的無形資產(chǎn)的基礎(chǔ)上，要求上市公司在新準(zhǔn)則規(guī)定的披露事項外增加：內(nèi)部產(chǎn)生無形資產(chǎn)與其他無形資產(chǎn)類別區(qū)分披露；無形資產(chǎn)取得方式；期初期末賬面余額的變動情況（本期增加、攤銷、轉(zhuǎn)出等）；本期計提減值損失金額；確定攤銷方法的判斷依據(jù)；以政府補(bǔ)助方式取得無形資產(chǎn)初始計量情況（如存在）；對企業(yè)財務(wù)報表具有影響的單項無形資產(chǎn)的描述等。