談論注冊會計師犯罪和其防范

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　　CPA，是指取得注冊會計師證書并在會計師事務所執(zhí)業(yè)的人員，英文全稱Certified Public Accountant，簡稱為CPA，指的是從事社會審計/中介審計/獨立審計的專業(yè)人士，CPA為中國唯一官方認可的注冊會計師資質，唯一擁有簽字權的執(zhí)業(yè)資質。

　　財政部成立注冊會計師考試委員會(簡稱財政部考委會)，組織領導注冊會計師全國統(tǒng)一考試工作。財政部考委會設立注冊會計師考試委員會辦公室(簡稱財政部考辦)，組織實施注冊會計師全國統(tǒng)一考試工作。財政部考辦設在中國注冊會計師協(xié)會。

　　一、注冊會計師犯罪類型及特征

　　根據(jù)《刑法》第229條規(guī)定，對注冊會計師依法懲處所設置的罪名有兩類：中介組織人員提供虛假證明文件罪和中介組織人員出具證明文件重大失實罪。

　　(一)中介組織人員提供虛假證明文件罪的特征

　　l.侵犯的客體是國家對中介服務市場的管理秩序。

在我國現(xiàn)行的市場經(jīng)濟條件下，中介服務機構扮演了及其重要的角色。市場經(jīng)濟的正常運轉離不開現(xiàn)行企業(yè)制度的建立及現(xiàn)代經(jīng)濟組織的規(guī)范活動，如果中介組織及從業(yè)人員違背職業(yè)道德，違反法規(guī)提供虛假證明文件，不僅背離了中介組織的公正性，更為嚴重的是擾亂了市場經(jīng)濟的正常運轉及國家對中介服務市場的管理秩序?！　?.主觀方面是直接故意。即明知自己提供的有關資產(chǎn)評估、驗資、審計等證明文件與被審計對象的客觀實際不符而仍然提供這些內容虛假的證明文件，或者明知被服務對象要其出具的是虛假證明文件而有意提供的。本罪中的故意只要求對自己出具虛假證明文件是明知的即可，至于是否明知其所審驗的文件材料是虛假的，不影響犯罪成立，犯罪動機如何亦不影響本罪的成立。如某注冊會計師明知對方凈資產(chǎn)只有1000萬元，但卻為其出具了凈資產(chǎn)5000萬元的審計報告，這就是一種故意行為。

　　3.犯罪的主體是特殊主體。即依法成立的資產(chǎn)評估所、會計師事務所以及在這些中介組織機構中具有專業(yè)資格的從業(yè)人員，如注冊評估師、注冊會計師等。在我國，不允許注冊會計師、注冊評估師以個人名義執(zhí)業(yè)，都是以所在中介組織名義執(zhí)業(yè)，因此，在一般情況下，提供虛假證明文件的行為是由中介組織的領導人員決定，所得利益也為單位所有，構成單位犯罪。如果注冊會計師私自執(zhí)業(yè)，在有關報告書上偷蓋公章，則是個人犯罪，有關中介組織不構成犯罪。

　　4.客觀方面表現(xiàn)為提供虛假中介證明文件，情節(jié)嚴重的行為。它包括兩個具體要素：第一，必須有提供虛假中介證明文件的行為。虛假證明文件是指內容虛假，與實際情況不相符合。包括：對國有企業(yè)資產(chǎn)故意低價評估;對發(fā)起人沒有出資或者出資不足而故意證明其已出資或者足額出資;明知公司對重要的財務會計處理與國家有關規(guī)定不符而不予指明，明知公司的財務報告會導致股東、債權人、社會公眾產(chǎn)生重大誤解而仍做出無保留的審計報告等等。只要行為人將含有上述虛假內容成分的證明文件提供給使用人;等等。至于虛假的文件是否已對股東、債權人或者其他社會公眾產(chǎn)生危害，不影響本罪的成立。第二，提供虛假證明文件，必須達到“情節(jié)嚴重”才構成犯罪。何謂“情節(jié)嚴重”，法律無明確規(guī)定，也沒有相應的司法解釋，理論界亦對此看法不一。結合我國的司法實踐，我們認為，認定行為是否“情節(jié)嚴重”應考慮以下幾個方面：從數(shù)額方面看，認定的虛假資本或者股本數(shù)額特別巨大;從后果方面看，中介組織出具的虛假證明文件，給公司及其股東、債權人和其他社會公眾的經(jīng)濟利益造成了極大的損害;從次數(shù)方面看，多次提供虛假證明文件的;從性質方面看，為違法犯罪活動提供方便和條件，向他人索取或者非法授受他人財物。

　　(二)中介組織人員出具證明文件重大失實罪的特征

　　本罪的主體與客體均與中介組織人員提供虛假證明文件罪相同，不再贅述。此處僅分析其主觀方面和客觀方面的特征。

　　1.本罪的主觀方面是過失，即行為人因自己嚴重不負責任，出具了重大失實的證明文件而造成了嚴重后果。對

于審計業(yè)務而言，當審計結論與實際不符時，注冊會計師是否存在“過失”，要看注冊會計師對虛假結果是否“應當預見而沒有預見”，或者“已經(jīng)預見到但輕信可以避免”。如果注冊會計師應當預見而沒有預見到委托人提供的證明文件的虛假之處，其在虛假審計報告上就有過失。

　　2.本罪的客觀方面表現(xiàn)為嚴重不負責任，出具的證明文件有重大失實，造成嚴重后果的行為。它包含三個要素：第一，嚴重不負責任。中介組織人員不認真履行自己職責，嚴重違背有關法律、法規(guī)，不履行必要的程序和手續(xù)。如果中介組織人員嚴格履行了有關法定的程序和手續(xù)，但由于某種客觀原因，仍然過失提供了內容嚴重失實的證明文件，則不構成本罪。第二，出具的證明文件有重大失實。所謂重大失實是指出具的證明文件的內容與實際情況有重大出入，而不是一般文字差錯或者細節(jié)上的瑕疵。第三，造成了嚴重后果。指由于出具內容重大失實的證明文件，而嚴重損害國家、社會公眾和其他投資者的利益。

　　二、認定注冊會計師犯罪應注意的問題

　　(一)注冊會計師出具證明文件重大失實罪的認定

　　根據(jù)本罪特征，結合司法實踐，本罪的認定可以從以下兩個方面把握：第一，從結果上區(qū)分。本罪以“造成嚴重后果”為要講，只要出具重大失實的證明文件的行為造成嚴重后果的，才可能構成本罪;如果行為沒有造成后果，或造成的后果并不嚴重，即不構成本罪。第二，從主觀方面區(qū)分。本罪是過失犯，中介組織人員出具重大失實的證明文件的行為必須出于失，才可能構成本罪;如果中介組織人員主觀上沒有過失，就不夠成犯罪。

　　(二)注冊會計師提供虛假證明文件罪的認定

　　根據(jù)本罪特征，結合司法實踐，本罪的認定主要應從以下兩個方面把握：第一，中介組織提供虛假證明文件的行為必須達到“情節(jié)嚴重”的，才能構成本罪，否則只屬于一般的違法行為而不能以犯罪論處。第二，中介組織提供虛假證明文件主觀上必須是出于故意，才能構成本罪;如果由于過失而提供了與事實略有不符的證明文件，則不構成犯罪。

　　(三)注冊會計師提供虛假證明文件罪與出具證明文件重大失實罪的區(qū)別

　　l.犯罪主觀方面不同。

前者是故意，主觀方面是出于故意提供虛假證明文件;后者是過失，主觀上嚴重不負責任，出具文件有重大過失。

　　2.犯罪客觀方面不同。前者是行為犯，行為人只要實施了故意提供虛假證明文件的行為，即是犯罪;后者是結果犯，即只有造成嚴重后果才構成犯罪，嚴重后果是嚴重情節(jié)之一，嚴重情節(jié)除嚴重后果外，還包括其他情節(jié)。

　　3.犯罪要件方面不同。前者對提供虛假證明文件即使內容無重大失實，只要情節(jié)嚴重(如屢次提供)，可構成犯罪;后者的證明文件必須是內容重大失實。

　　三、注冊會計師犯罪的防范

　　1.嚴格執(zhí)行專業(yè)準則。判別注冊會計師是否有故意欺詐或過失行為的關鍵在于注冊會計師是否遵照專業(yè)標準的要求執(zhí)業(yè)。具體來說，就是會計師事務所及其從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)過程中是否遵守《中國注冊會計師獨立審計準則》。從理論上講，注冊會計師嚴格執(zhí)行了專業(yè)準則，得出的應當是真實的結果。因此，中介組織及其從業(yè)人員熟練掌握準則的各項規(guī)定及其操作辦法，嚴格依據(jù)專業(yè)標準的要求執(zhí)行業(yè)務，出具報告，就能有效地避免中介組織人員提供虛假證明報告或在法律訴訟中保護注冊會計師。

　　2.健全質量控制制度。質量管理是會計師事務所各項管理工作的核心。如果質量控制不嚴，很有可能因某注冊會計師提供虛假證明報告而導致整個會計師事務所遭受法律訴訟。因此，會計師事務所必須建立嚴密科學的內部質量控制制度，并切實落實到每個人、每個部門和每項業(yè)務上，加強逐級復核力度，以降低執(zhí)業(yè)風險，最大限度地減少和杜絕審計犯罪行為。

　　3.改革事務所體制。中介組織及其從業(yè)人員在執(zhí)行業(yè)務時，往往受行政干預及外界影響而導致虛假報告。實質上的非獨立性，正是中介組織的審計違規(guī)和犯罪賴以滋生的土壤。因此，從事中介職業(yè)的人員，應積極完成會計師事務所、資產(chǎn)評估機構等中介組織的脫鉤改制，為避免行政干預，預防審計犯罪創(chuàng)造外部條件。

　　4.轉變審計服務觀念。注冊會計師行業(yè)的特殊性，即從客戶手中獲得勞務報酬而又要對整個報表使用者負責的這種方式，造成了付費與受惠階層的分離，這就給注冊會計師行業(yè)帶來了兩難境地。如果堅持原則，可能得罪付費的客戶管理階層，從而有失去客戶的潛在風險，而與客戶妥協(xié)，又可能要對整個報表使用者負法律責任。我國已發(fā)生的審計違規(guī)和犯罪案件，有相當一部分是注冊會計師因注重客戶利益，滿足客戶的不合理要求造成的。因此，注冊會計師應將主要服務于客戶的觀念，轉變到社會公眾利益上，以減少審計犯罪。

　　5.加強職業(yè)道德教育。由于注冊會計師隊伍中一些不良風氣的存在，特別是注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中風險防范意識問題，以及某些注冊會計師為個人謀取私利而不惜鋌而走險的問題等，是造成當前虛假報告增加的重要原因之一。因此，要減少審計違規(guī)和犯罪行為，就要強化注冊會計師的風險意識、責任意識和道德意識。