CPA行業(yè)論文談注冊CPA的困境

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　　CPA，是指取得注冊會計師證書并在會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的人員，英文全稱Certified Public Accountant，簡稱為CPA，指的是從事社會審計/中介審計/獨立審計的專業(yè)人士，CPA為中國唯一官方認可的注冊會計師資質(zhì)，唯一擁有簽字權(quán)的執(zhí)業(yè)資質(zhì)。

　　財政部成立注冊會計師考試委員會(簡稱財政部考委會)，組織領(lǐng)導注冊會計師全國統(tǒng)一考試工作。財政部考委會設(shè)立注冊會計師考試委員會辦公室(簡稱財政部考辦)，組織實施注冊會計師全國統(tǒng)一考試工作。財政部考辦設(shè)在中國注冊會計師協(xié)會。

　　1.審計意見表示與社會公眾的理解差距

　　注冊會計師對上市公司財務(wù)報表出具的審計報告有四大類，即無保留意見的審計報告、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和拒絕表示意見的審計報告。注冊會計師根據(jù)獨立審計準則進行了審計，出具了恰當?shù)膶徲媹蟾?，但在審計報?quot;不干凈"時(我們可以把標準無保留意見的審計報告以外的審計報告通稱為"不干凈"的審計報告)，財務(wù)報告的使用者往往認為審計報告是有問題甚至是錯誤的。如因?qū)徲嫹秶艿絿乐叵拗贫鼍叩木芙^表示意見的審計報告，社會公眾往往這樣認為：審計范圍受到嚴重限制，為什么會受到限制?企業(yè)管理層都能對審計的項目進行控制，而注冊會計師在獲取足夠的證據(jù)時遭遇到了困難，肯定是企業(yè)高管有意隱瞞某些事實，或者故意設(shè)置某些障礙阻擾注冊會計師獲取足夠的審計證據(jù)，既然企業(yè)高管存在問題，就應(yīng)出具否定意見的審計報告。更有意思的是，在"不干凈"的審計報告遭遇到公司的經(jīng)營失敗或重大違法行為時，注冊會計師即便出具了恰當?shù)膶徲媹蟾妫鐣鹘缛哉J為注冊會計師未勤勉盡職，因注冊會計師的"審計失敗"而導致他們利益受損，應(yīng)追究注冊會計師的有關(guān)責任。

　　2.內(nèi)部控制制度基礎(chǔ)審計下的管理層舞弊的困境

　　我們國家現(xiàn)階段審計職業(yè)界實行的是制度基礎(chǔ)審計，是一種以審查企業(yè)內(nèi)部控制制度著手的審計方法。根據(jù)獨立審計準則，內(nèi)部控制制度的建立、健全與執(zhí)行有效性，是被審計單位的會計責任，企業(yè)管理當局有責任建立良好的內(nèi)部控制制度。制度基礎(chǔ)審計的重點是對制度的各個控制環(huán)節(jié)審查，目的在于發(fā)現(xiàn)控制制度中的薄弱環(huán)節(jié)并找出問題發(fā)生的根源，然后針對這些環(huán)節(jié)擴大檢查范圍。企業(yè)管理當局是內(nèi)部控制制度的設(shè)計者和執(zhí)行者，那么在管理當局有意制造某些內(nèi)控制度的假象時，良好的內(nèi)部控制假象將讓注冊會計師收集較少的審計證據(jù)，注冊會計師往往很難發(fā)現(xiàn)管理舞弊。根據(jù)獨立審計準則，注冊會計師有責任發(fā)現(xiàn)和披露被審計單位的管理當局的重大舞弊，若沒有發(fā)現(xiàn)和披露管理當局的重大舞弊，是注冊會計師的過錯，應(yīng)承擔過失責任。另外，在實際的工作中，對在審計中發(fā)現(xiàn)的管理舞弊，注冊會計師往往不是選擇披露，而是提醒企業(yè)有關(guān)管理高層改正，而且，審計工作中實際發(fā)現(xiàn)的重大管理舞弊與實際發(fā)生的重大管理舞弊之間存在很大差距。這樣，在公司管理當局，特別是公司最高管理當局與公司各利益群體串通舞弊時，注冊會計師往往是力不從心。

　　3.公司治理結(jié)構(gòu)中角色重合的困境

　　所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離是現(xiàn)代公司治理制度的一大特征，公司的最高權(quán)利機關(guān)是股東大會，在股東大會的基礎(chǔ)上選舉產(chǎn)生董事會，董事會對股東大會負責，代表股東的利益，董事會聘請企業(yè)高層管理人員對企業(yè)實施具體的經(jīng)營管理。企業(yè)的所有權(quán)屬于股東，企業(yè)的經(jīng)營權(quán)則授權(quán)給企業(yè)管理當局。股東是委托人，公司管理當局是代理人，股東委托公司管理當局對公司進行經(jīng)營管理。在審計業(yè)務(wù)的委托代理關(guān)系中，股東委托審計機構(gòu)鑒證公司管理當局經(jīng)營業(yè)績，即股東是"委托人"，審計機構(gòu)是"代理人"。管理當局與審計機構(gòu)是獨立的，不存在任何的契約、利益關(guān)系，由"代理人"監(jiān)督代理人的過程是可以保證其公正性的。我國現(xiàn)階段的現(xiàn)象是很多公司的高管本身就是董事會的重要成員，公司高管既對公司實施具體的經(jīng)營管理，又名義上代表股東，在董事會中主宰著公司的重大決策，這樣使得公司高層為謀取自己的利益而損害廣大的投資者利益提供了廣闊的空間，內(nèi)部人控制現(xiàn)象十分嚴重。董事會成員，企業(yè)高管部分成員二合一，使受托進行審計的審計構(gòu)處于十分尷尬的位置，即“委托人”(董事會)委托審計機構(gòu)對"委托人"(是董事會重要成員的高層管理人員)的會計責任予以認定或解除。審計機構(gòu)在審計過程中很可能迫于"委托人"的壓力而作出妥協(xié)，出具欠適當?shù)膶徲媹蟾?，造成了審計失敗?/p>

　　4.抽樣審計下的5%困境

　　最初的審計是以詳細審計開始的，隨著社會的發(fā)展和審計目標的改變，科學的抽樣審計方法得到了廣泛應(yīng)用。抽樣是統(tǒng)計學中的重要概念，與統(tǒng)計學界的一個重要魔數(shù)——5%有著干絲萬縷的聯(lián)系。根據(jù)雙尾假設(shè)測試(TWOTAILED HYPOTHESIS ——TEST)的統(tǒng)計所得出的結(jié)果，總體中有95%的值落在偏離中值為正負1.96標準差之間。許多的注冊會計師把可容忍的審計風險確認為5%，這是否意味著注冊會計師愿意接受簽發(fā)的100份審計報告中有5份以內(nèi)的錯誤報告?假如某具有證券業(yè)資格的會計師事務(wù)所有20家證券業(yè)客戶，他們的可容忍審計風險是5%，那么，從總體上來說，該所每年出具的20份審計報告中有1份可能是錯誤的審計報告，就造成了審計失敗。在我國現(xiàn)階段，一次審計失敗可能對一個會計師事務(wù)所造成毀滅性的打擊。如在"瓊民源事件"中為"瓊民源"出具審計報告的是中華會計師事務(wù)所，在1998年5月1日證監(jiān)查字[1998]36號中對中華會計師事務(wù)所的處罰也不算十分嚴重，"暫停證券業(yè)務(wù)資格6個月"，而且剛好是1998年5月1日開始至1998年11月1日結(jié)束，并未錯過年報預(yù)審。但在1998年度，中華所13家客戶當中有10家客戶更換到其他會計師事務(wù)所，最后，僅有3家仍然由中華會計師事務(wù)所簽發(fā)1998年的審計報告。

　　5.獨立性的追求與天生的非獨立性

　　獨立性也許是獨立審計準則中出現(xiàn)的最多字眼之一。獨立是注冊會計師的靈魂，注冊會計師唯有保持獨立性，才有可能更加客觀、公正，出具實際意義上的審計報告。但我國的注冊會計師行業(yè)天生以來就是非獨立的。二十世紀80年代，中國恢復(fù)注冊會計師制度，大部分會計師事務(wù)所由政府部門創(chuàng)辦，并接受政府部門的管理。1988年中國注冊會計師協(xié)會成立后試圖將會計師事務(wù)所納入自我管理軌道。但要從根本上改變中國會計師事務(wù)所與政府掛鉤的現(xiàn)狀，并不是一朝一夕的事。在實踐中，各掛靠單位如財政部門、稅務(wù)部門、行業(yè)主管部門等通常會利用手中的權(quán)力指定企業(yè)到所屬的會計師事務(wù)所接受審計，與此同時，注冊會計師在作出審計判斷、出具審計報告時，會受到主管部門的意愿所左右，審計的獨立性受到嚴重破壞。根據(jù)中注協(xié)1997年底所作的調(diào)查，54.7%的回復(fù)者反映了他們在審計實務(wù)中受到了政府干預(yù)，其形式包括指定審計單位或?qū)徲媹蟾娴某鼍哌M行直接干預(yù)等(全中和，"注冊會計師行業(yè)相關(guān)問題問卷調(diào)查分析報告"，《注冊會計師通訊》1998年第一期)。影響中國注冊會計師獨立發(fā)展的另外一個重要方面是中國注冊會計師協(xié)會的地位問題。中國注冊會計師協(xié)會作為全國注冊會計師的自律性組織，它的地位、權(quán)威和獨立性直接影響注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨立性。然而目前中注協(xié)理事會的大部分成員(包括會長和副會長)都來自政府部門，而非審計職業(yè)界，中注協(xié)也一直接受著財政部的領(lǐng)導和管理，中國政府官員認為注冊會計師作為"經(jīng)濟警察"，僅是政府管制力的補充和延伸而己。因此，從嚴格意義上講，中注協(xié)還僅是一個半官方的組織，而非民間自律性組織，這使得中注協(xié)在許多情況下要作出獨立決策殊非易事，從而大大影響了整個注冊會計師職業(yè)界獨立性的發(fā)揮。(湯云為，2000，關(guān)于中國注冊會計師職業(yè)發(fā)展若干問題的探討。)