研究與開發(fā)費用會計處理的探討

在市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)必須在競爭中求生存、謀發(fā)展。隨著生產(chǎn)集約化程度的提高，經(jīng)濟體制和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的不斷優(yōu)化，企業(yè)之間競爭日益激烈，特別是企業(yè)之間產(chǎn)品品種和質(zhì)量的競爭愈演愈烈。在企業(yè)產(chǎn)品乃至生產(chǎn)經(jīng)營的競爭中，先進科學(xué)技術(shù)的開發(fā)占有越來越重要的地位。因此，許多公司不得不投入巨額資金進行研究與開發(fā)活動。研究和開發(fā)活動已經(jīng)成為企業(yè)生存和發(fā)展的生命線。因此，一些企業(yè)每年會發(fā)生大量的研究與開發(fā)費用。這些研究與開發(fā)費用往往占企業(yè)經(jīng)營支出的很大比重。因此，對研究與開發(fā)費用的會計處理恰當(dāng)與否，直接關(guān)系到財務(wù)報告的質(zhì)量。為此，加強研究與開發(fā)費用會計的理論探討非常必要。
　　一、研究與開發(fā)費用的含義及其會計處理方法
　　正確界定研究與開發(fā)活動，是恰當(dāng)進行相關(guān)的會計處理和財務(wù)信息揭示的關(guān)鍵。
　　1、企業(yè)（不包括從事采掘勘探石油、天然氣和礦產(chǎn)等的企業(yè)）研究與開發(fā)活動的含義。企業(yè)的研究與開發(fā)活動分研究活動和開發(fā)活動兩部分來界定。研究活動是指為取得新的科學(xué)或技術(shù)知識而做的努力，這種努力是有計劃的、創(chuàng)造性的。把研究活動按是否為解決特定實際問題而展開，又可以分成基礎(chǔ)研究和應(yīng)用研究。前者的費用支出與未來的收益之間通常沒有直接的聯(lián)系；而后者的費用支出往往有直接的受益對象。開發(fā)活動是指為了在商業(yè)生產(chǎn)或使用之前形成新的或?qū)嵸|(zhì)性改進的產(chǎn)品、工藝等，而把科學(xué)技術(shù)知識有計劃地付諸實踐的活動。盡管研究活動與開發(fā)活動不同，但它們是緊密相聯(lián)的：研究活動是開發(fā)活動的前奏，通過前者獲得新的科學(xué)技術(shù)知識，再通過后者將新的科學(xué)技術(shù)知識即研究成果付諸實踐。因此，我們常常把企業(yè)的研究與開發(fā)活動看成一個整體，當(dāng)作一個項目的兩個階段。
　　2、研究與開發(fā)活動的會計處理方法。企業(yè)在研究與開發(fā)活動中，往往要進行計劃、設(shè)計、論證、研制、實驗、定型、測試等一系列活動，這些活動會產(chǎn)生大量的研究與開發(fā)費用。例如科研人員、服務(wù)人員（如科技管理人員等）的工資費用，耗用的化學(xué)試劑、儀器配件等各種材料，自有設(shè)備、房屋等固定資產(chǎn)的折舊費、維修費，租賃設(shè)備、房屋的租金或使用費等。研究與開發(fā)費用的會計處理，就是對企業(yè)在研究與開發(fā)活動中發(fā)生的這些費用進行確認、計量、記錄和報告。關(guān)鍵是第一步，即確認，也就是將研究與開發(fā)費用確認為資產(chǎn)項目還是作為當(dāng)期費用。
　　對確認費用有兩條具體標(biāo)準(zhǔn)：（1）按權(quán)責(zé)發(fā)生制標(biāo)準(zhǔn)來確認本期的費用；（2）按劃分收益性支出與資本性支出的標(biāo)準(zhǔn)來確認本期的費用。這兩條標(biāo)準(zhǔn)的核心是收入與費用的配比原則。根據(jù)研究與開發(fā)活動的含義，應(yīng)把研究與開發(fā)費用資本化為資產(chǎn)項目，以后在其收益期分期攤銷。但研究與開發(fā)活動有其獨特的性質(zhì)，即具有一定的風(fēng)險性。有的研究與開發(fā)項目獲得成功，會增加企業(yè)未來收益，如形成專利權(quán)等；有的研究與開發(fā)項目則可能以失敗告終。這就是說，研究與開發(fā)活動成功與否存在著不確定性，更具體地說，與研究開發(fā)活動有關(guān)的未來經(jīng)濟利益流入企業(yè)具有不確定性。因此，如果將企業(yè)研究與開發(fā)活動的全部支出資本化為資產(chǎn)項目而后在其收益期間分期攤銷，不符、穩(wěn)健性原則，同時也很可能導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)報表失真，虛增資產(chǎn)、虛增收益；如果將企業(yè)研究與開發(fā)活動全部支出費用化即從當(dāng)期收益中立即沖銷，又有悖于收入與費用的配比原則。研究活動是開發(fā)活動的前奏，與開發(fā)活動相比，研究活動帶來的未來經(jīng)濟利益具有更高的不確定性。而且，一項研究項目可能與好幾個開發(fā)項目有關(guān)，有的開發(fā)項目能取得成功，有的開發(fā)項目卻遭致失敗，又很難辨別哪些研究費用是成功開發(fā)項目的花費，哪些研究費用是失敗開發(fā)項目的花費。因此，企業(yè)常把研究費用全部費用化。這樣，有關(guān)研究與開發(fā)費用會計處理的探討，實質(zhì)上也就成為開發(fā)費用資本化與費用化的爭論。
　　將開發(fā)費用資本化的理由主要有：（1）企業(yè)投入大量資金用于研究與開發(fā)活動，是為了獲得未來經(jīng)濟利益，而不是作為當(dāng)期生產(chǎn)所必需的制造費用。（2）將研究與開發(fā)費用從當(dāng)期收益中沖銷，人為地使新產(chǎn)品引進的前期和早期利潤降低，有違權(quán)責(zé)發(fā)生制。（3）將研究與開發(fā)費用立即從當(dāng)期收益中沖銷，降低了報告利潤，會抑制企業(yè)管理當(dāng)局進行研究與開發(fā)活動的積極性。
　　將研究與開發(fā)費用當(dāng)期費用化的理由主要有：（1）能更真實地反映企業(yè)的現(xiàn)金流量。（2）將研究與開發(fā)費用資本化，要對未來經(jīng)濟利益進行主觀判斷，相對而言，當(dāng)期費用化更具有客觀性。（3）將研究與開發(fā)費用資本化，隨后按收入與費用的配比原則分期攤銷，在實際操作上有一定的困難，企業(yè)也可能通過費用的攤銷來控制其各期收益。

3、兩種會計處理方法的各國實務(wù)比較。對上述兩種方法的使用，世界各國有不同的選擇（表見下頁）。
　　從表中可以看出，大多數(shù)國家采取謹慎態(tài)度，廣泛采用研究與開發(fā)費用當(dāng)期費用化的方法。也有在特定條件下采用資本化并系統(tǒng)攤銷的方法。
　　注：a、在特定條件下，開發(fā)費用除外；b、如果研究與開發(fā)費用資本化，那么必須建立準(zhǔn)備帳戶；C、在特定條件下，計算機軟件開發(fā)費用除外。
　　二、我國的研究與開發(fā)費用準(zhǔn)則及其展望
　　近年來，研究與開發(fā)費用的會計處理問題，已經(jīng)引起我國準(zhǔn)則制定機構(gòu)的足夠重視。財政部也曾發(fā)布研究與開發(fā)費用準(zhǔn)則征求意見稿。該征求意見稿要求將企業(yè)進行研究與開發(fā)活動發(fā)生的費用在其發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益。我國現(xiàn)行會計實務(wù)也將研究與開發(fā)費用作為“企業(yè)管理費”處理。
　　從上文對研究與開發(fā)費用的含義及其會計處理方法的討論來看，從理論上講，企業(yè)的開發(fā)費用可分兩部分進行會計處理，即將成功的開發(fā)活動費用資本化以及將失敗的開發(fā)活動費用直接沖銷當(dāng)期收益。但是，由于與研究開發(fā)活動有關(guān)的未來經(jīng)濟利益是否流入企業(yè)及其金額與時間分布具有高度的不確定性，難以操作，導(dǎo)致對開發(fā)費用會計處理的資本化與當(dāng)期費用化之爭。
　　從20世紀(jì)80年代中期起，我國會計規(guī)范的制定開始注重借鑒國際慣例。在當(dāng)前的市場經(jīng)濟條件下，我國一些規(guī)模較大或高新技術(shù)企業(yè)一般都沒有研究開發(fā)部，每年花費的研究與開發(fā)費用數(shù)額較大并逐年增加。鑒于當(dāng)前企業(yè)會計人員和股民素質(zhì)總體水平不高，應(yīng)當(dāng)注意會計處理的可操作性，盡可能使之簡便，因而對研究與開發(fā)費用采用直接沖銷當(dāng)期收益的做法是可行的，也是符合國際慣例的。但是，應(yīng)當(dāng)預(yù)見，隨著研究與開發(fā)活動的廣泛和深入及其費用的增加，隨著我國企業(yè)會計人員和股民素質(zhì)的提高，對預(yù)期成功的開發(fā)活動費用進行資本化會計處理更為恰當(dāng)，也更符合研究與開發(fā)活動本身的性質(zhì)，英國研究與開發(fā)費用會計準(zhǔn)則的制定過程就反映了這種趨勢。筆者認為，盡管研究與開發(fā)活動成功與否具有不確定性，但企業(yè)對開發(fā)費用是資本化還是直接沖銷當(dāng)期收益，應(yīng)當(dāng)由企業(yè)管理當(dāng)局根據(jù)自身實際情況作出決定并進行解釋。因此，我國研究與開發(fā)費用會計準(zhǔn)則應(yīng)具有一定的靈活性，不應(yīng)當(dāng)強制企業(yè)采用一種方法，而應(yīng)當(dāng)列舉開發(fā)費用資本化應(yīng)符合的條件，允許企業(yè)在資本化和費用化之間作出選擇；繼而再在信息揭示方面進行嚴(yán)格規(guī)范，要求企業(yè)解釋采用資本化的原因，并提供預(yù)期經(jīng)濟利益增加的詳細預(yù)測資料。此外，我們還可以借鑒美國的做法，對一些特殊行業(yè)，如計算機行業(yè)，另行制定研究與開發(fā)費用準(zhǔn)則。