企業(yè)環(huán)境成本核算與控制的困境與出路
對制造型企業(yè)中的環(huán)境成本進行核算與控制，一方面可以有效地降低企業(yè)能源、原材料的消耗，控制和減少污染物的排放；另一方面可以促進企業(yè)對新材料、新技術(shù)、新工藝的開發(fā)和推廣應(yīng)用，提高企業(yè)乃至整個制造業(yè)的技術(shù)水平。同時，它對我國樹立和落實全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)的科學發(fā)展觀也具有重要意義。
一、企業(yè)環(huán)境成本的定義及其構(gòu)成
（一）環(huán)境成本的定義
環(huán)境成本是社會用于環(huán)境治理、生態(tài)建設(shè)、工業(yè)污染末端治理和用于支付環(huán)境監(jiān)督的管理費用等的資源耗費。迄今為止，為國際會計學界所普遍認可并且常被我國會計學界的同仁引以為據(jù)的環(huán)境成本概念的定義來自于“聯(lián)合國國際會計和報告標準政府專家組會議”在1998年通過的《環(huán)境會計和報告的立場公告》中的環(huán)境成本定義：“環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負責的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而采取和被要求采取措施的成本以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的其它成本。”這個定義中說明了三個相互關(guān)聯(lián)的問題：“ 對環(huán)境負責”、“對環(huán)境造成的影響”、“執(zhí)行環(huán)境目標和要求”。這三個問題按照一定的邏輯關(guān)系聯(lián)結(jié)成一體，表達了一個完整的意思，即：誰對環(huán)境造成了影響，誰就應(yīng)該對環(huán)境負責，從而也應(yīng)該執(zhí)行環(huán)境目標和要求。從其定義可見，企業(yè)是環(huán)境責任主體，即對環(huán)境造成影響從而應(yīng)該對環(huán)境負責并且執(zhí)行環(huán)境目標和要求的也是企業(yè)。也就是說，日益嚴峻的全球生態(tài)環(huán)境危機是由于以往企業(yè)對環(huán)境不負責任的行為所造成的，因此，環(huán)境問題的解決必須依賴于企業(yè)對環(huán)境負責的行為，而為了使企業(yè)能夠具有這種自覺的責任感并且實際地擔負起這種責任，就應(yīng)該把在維護、治理和改善環(huán)境過程中所發(fā)生的各種人力、物力和財力的消耗統(tǒng)統(tǒng)計入企業(yè)成本中。
（二）環(huán)境成本的構(gòu)成
1.如果綜合觀察環(huán)境成本，由三個方面內(nèi)容構(gòu)成：
?。?）獲取自然資源階段的初始環(huán)境成本。
?。?）投入生產(chǎn)階段的環(huán)境成本。
?。?）產(chǎn)品轉(zhuǎn)入流通階段的環(huán)境成本。
2.如果從環(huán)境成本組成部分區(qū)分，其構(gòu)成可分成以下七個方面內(nèi)容：
?。?）獲取原材料過程中的保護資源成本。
?。?）生產(chǎn)過程的環(huán)境負荷成本。
?。?）生產(chǎn)過程的環(huán)境預(yù)防成本。
?。?）銷售產(chǎn)品過程的環(huán)境污染的處置成本。
?。?）產(chǎn)品研發(fā)中的環(huán)保開發(fā)成本。
（6）改善企業(yè)周圍環(huán)境的成本。
（7）其他環(huán)保支出。
二、企業(yè)應(yīng)用環(huán)境成本核算與控制制度的困境
（一）環(huán)境法規(guī)的不完善
環(huán)境法規(guī)可以規(guī)范企業(yè)的經(jīng)濟行為。在經(jīng)濟社會中，利潤是企業(yè)經(jīng)濟活動的第一導(dǎo)向作用力或內(nèi)在基本動力，沒有來自社會的環(huán)境法規(guī)壓力，環(huán)境成本會計不可能在企業(yè)內(nèi)部自然生成，即使許多自覺計量環(huán)境影響后果和披露環(huán)境信息的大型跨國公司，也是在其長遠經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略的指導(dǎo)下行事，綠色（環(huán)境保護）形象與企業(yè)長遠利益是緊緊聯(lián)系在一起的。隨著環(huán)境問題日益受到國際社會的重視，各個國家的環(huán)境法規(guī)都會逐漸增多。我國從1979年先后制定了以《環(huán)境保護法》為核心，由《海洋環(huán)境保護法》、《水污染防治法》、《大氣污染防治法》等環(huán)境污染防治法和《森林法》、《草原法》、《礦產(chǎn)資源法》、《水法》和《野生動物保護法》等自然資源保護法所組成的比較健全的環(huán)境法律體系。盡管這些環(huán)境法規(guī)的力量對保護環(huán)境起到了十分重要的作用，然而這些法律法規(guī)的覆蓋面還不全面，各項實施細則也有待明確，與實務(wù)操作有很大的差距。
1993年，國際標準化組織（ISO）制定了一系列環(huán)境管理標準體系（ISOl4000系列），在ISOl4000系列標準中，現(xiàn)已正式頒布的有8個標準，其中最重要的有5個，包括ISO14001《環(huán)境管理體系——規(guī)范及使用指南》；ISO14004《環(huán)境管理體系——原則、體系和支持技術(shù)指南》；ISO14010《環(huán)境審核指南——通用原則》；1SO14011《環(huán)境審核指南——審核程序》以及ISO14012《環(huán)境審核指南——環(huán)境審核員資格要求》。這些標準對企業(yè)環(huán)境管理做出了原則性的框架性規(guī)定，對如何達到這些環(huán)境規(guī)定的要求提供了一種環(huán)境管理的指南和模式，在實務(wù)上具有一定的可操作性。但從ISO14000系列標準對環(huán)境成本問題的闡述可以知道，這些標準都沒有明確企業(yè)必須進行環(huán)境成本核算，對環(huán)境成本的標準也未作規(guī)定，使得企業(yè)環(huán)境成本的核算沒有一致性和可比性。因此，環(huán)境法規(guī)的不完善可以導(dǎo)致企業(yè)實施環(huán)境成本核算與控制的困境。
?。ǘ嫹ㄒ?guī)的不健全
目前《會計法》中還沒有環(huán)境會計的相關(guān)條款，環(huán)境會計準則也沒有制定，這方面的研究還處于起步階段。對環(huán)境會計對象、環(huán)境會計基本原則、環(huán)境會計假設(shè)、環(huán)境成本計量、環(huán)境信息披露等問題，方法上還沒有統(tǒng)一。正因為對環(huán)境會計的處理沒有統(tǒng)一的標準，企業(yè)對環(huán)境成本的會計處理、環(huán)境成本報告以及環(huán)境成本分析，均按適合于自己的方法進行，同行業(yè)間沒有可比性。可以說，環(huán)境會計問題是會計界面臨的最大挑戰(zhàn)之一，其困難之處在于：既要適應(yīng)不斷增加、變化的環(huán)境法規(guī)（國際的、國家的、地方的），又要建立、健全有關(guān)的會計標準，同時還與環(huán)境監(jiān)測與計量技術(shù)有關(guān)。
（三）環(huán)境審計基本空白
環(huán)境審計是由會計師事務(wù)所或其他法定機構(gòu)對適用于環(huán)境要求的有關(guān)業(yè)務(wù)經(jīng)營及活動所進行的系統(tǒng)的、有證據(jù)的、定期的、客觀的檢查。我國環(huán)境審計尚處在理論探討的初級階段。目前進行的與環(huán)境相關(guān)的審計主要是合理性審計，即主要鑒證企業(yè)的經(jīng)濟活動是否遵守了現(xiàn)有的環(huán)境保護法律和地方頒布的環(huán)保法規(guī)，如污染物的排放是否超過了規(guī)定標準，是否按照規(guī)定的要求及時上交了各種費用等。而對國務(wù)院所屬的環(huán)保部門及其他有關(guān)部門進行審計監(jiān)督、地方政府管理的環(huán)境保護專項資金進行審計監(jiān)督、對國家在國際履約方面進行審計監(jiān)督、對政府環(huán)境政策進行審查監(jiān)督等內(nèi)容基本上是空白。隨著我國加入WTO與世界經(jīng)濟接軌，中國企業(yè)被迫進入國際市場參與國際競爭，如何注重生態(tài)環(huán)境保護，以“綠色理念”經(jīng)營，建立有效的綠色經(jīng)營系統(tǒng)，實施環(huán)境成本核算與控制制度；如何防止國際貿(mào)易“綠色壁壘”、防止發(fā)達國家將“不夠綠色”的產(chǎn)業(yè)商品轉(zhuǎn)移或銷售到中國來；開展對大型制造型企業(yè)和上市公司的有關(guān)自然資源、環(huán)境成本報告的真實性、合法性再監(jiān)督等問題都亟待解決。但目前我國的審計監(jiān)督體系中還缺少這一塊，我國環(huán)境審計理論研究及實務(wù)遠遠落后于國外的現(xiàn)狀，急需國家有關(guān)部門重視此項工作的開展。
（四）環(huán)境稅收不完善
我國目前專門針對資源與環(huán)境的稅收有資源稅、土地增值稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等，但各稅種的征收目的主要是調(diào)節(jié)級差收入或增加收益，未能與保護資源環(huán)境很好地結(jié)合起來。例如對于資源稅，目前，我國的資源稅只對六類礦產(chǎn)品及鹽征收，目的主要是調(diào)節(jié)這些資源因開采條件不同而產(chǎn)生的級差收入，征稅范圍較窄，未將急需保護的水資源、草原資源、森林資源、土地資源劃入資源稅的征稅范圍；同時征收標準一般偏低，不足以補償資源損耗，對稀缺資源、非再生資源沒有課以重稅?，F(xiàn)行的稅制并不是一個對環(huán)境十分“友好”的稅制，它沒有單獨設(shè)立環(huán)境稅，沒有把環(huán)境成本納入到有關(guān)的稅目和稅率中。
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企業(yè)環(huán)境成本包括：資源耗減成本、環(huán)境降級成本、資源維護成本和環(huán)境保護成本四種。對后兩種形式的環(huán)境成本量化相對比較容易，但由于資源的破壞程度和類型的確定困難，可利用的技術(shù)以及恢復(fù)標準的不確定性因素，使得資源耗減成本和環(huán)境降級成本難以量化。比如對水污染損失成本進行量化時，有毒污水排到河里，使?jié)O業(yè)受損失，人們飲用水導(dǎo)致生病、精神上受損失以及迫使人們到很遠的地方去尋找新的飲用水源，這些損失都要計入水污染損失成本中，但在實際中對這些成本的量化比較困難。可以說，環(huán)境成本的計量問題是困擾環(huán)境成本會計發(fā)展及應(yīng)用的關(guān)鍵問題。
三、環(huán)境成本核算與控制制度應(yīng)用于企業(yè)的途徑
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必須完善包括環(huán)境方面的法規(guī)和會計方面的法規(guī)及其它相關(guān)的法規(guī)制度。相關(guān)環(huán)境法規(guī)與會計法規(guī)的不完善，是環(huán)境成本核算與控制的法規(guī)制度進入實務(wù)操作的一個主要障礙。我國有關(guān)環(huán)境成本核算與控制的法規(guī)制度建設(shè)可借鑒美國、歐盟、日本、國際標準化組織等國家或國際組織的做法。1.建立和完善環(huán)境法規(guī)體系。2.完善環(huán)境會計法規(guī)主要包括：修改會計法規(guī)，增加有關(guān)環(huán)境會計的內(nèi)容條款，以法律形式確立環(huán)境會計的地位和作用；建立環(huán)境會計準則或環(huán)境會計制度，將涉及環(huán)境的內(nèi)容列入會計要素，并制定具體的環(huán)境會計準則或環(huán)境會計制度；完善環(huán)境審計制度，將涉及環(huán)境的內(nèi)容列入環(huán)境審計框架內(nèi)，制定專門的環(huán)境審計準則和行為規(guī)范。3.建立和完善環(huán)境成本控制的經(jīng)濟制度，主要包括資源有償使用制度、排污收費制度、許可證交易制度，生態(tài)補償制度、環(huán)境稅收制度、綠色 GDP核算制度等。
?。ǘ┙h(huán)境成本核算體系
企業(yè)建立環(huán)境成本核算體系的作用在于規(guī)范企業(yè)環(huán)境成本核算工作，為環(huán)境成本報告、環(huán)境成本審計、環(huán)境成本控制和綠色國民經(jīng)濟核算工作提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)資料。這一體系至少應(yīng)包括如下內(nèi)容：環(huán)境成本的定義、環(huán)境成本的分類、環(huán)境成本的確認、環(huán)境成本科目設(shè)置、環(huán)境成本的計量與記錄、環(huán)境成本的會計處理等。與財務(wù)成本核算相比，環(huán)境成本核算更加復(fù)雜，尤其是環(huán)境成本的計量，由于涉及環(huán)境外部損失的計量和非市場價格因素，其計量方法多種多樣，目前并沒有取得一致性結(jié)論。因此，只有加強對環(huán)境成本核算體系的研究，才能逐步建立科學、規(guī)范、完善的環(huán)境成本核算體系。
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環(huán)境成本報告作為環(huán)境成本會計的一部分，在完善環(huán)境會計理論體系、調(diào)整國民經(jīng)濟核算指標、滿足有關(guān)信息使用者的需要等方面發(fā)揮著重要作用。環(huán)境成本報告在西方發(fā)達國家企業(yè)中運用較早，特別是一些國際組織和社會組織的積極推動，使得環(huán)境成本報告在報告形式、報告內(nèi)容等方面都逐漸成熟，并逐步規(guī)范化。在我國企業(yè)中，也要逐步實施環(huán)境成本報告制度。對于環(huán)境成本報告的形式，建議單獨編制環(huán)境成本報告，與財務(wù)會計報告共同構(gòu)成企業(yè)年度報告的一部分；對于環(huán)境成本報告的內(nèi)容，建議由環(huán)境成本項目、環(huán)境成本政策和其他說明事項這三部分構(gòu)成。
?。ㄋ模┘訌姯h(huán)境成本審計工作
環(huán)境成本審計的作用在于提供公證，有助于保證企業(yè)環(huán)境成本報告中信息的可信度，使環(huán)境利益關(guān)系人從中獲得可靠的信息進行決策。在企業(yè)中加強環(huán)境成本審計工作，1.國家應(yīng)完善環(huán)境成本審計的依據(jù)，即完善環(huán)境法律法規(guī)和環(huán)境標準（包括環(huán)境質(zhì)量標準、污染排放標準、環(huán)境方法標準等）；2.應(yīng)對環(huán)境成本審計的目標、范圍、審計證據(jù)、審計風險、審計責任、審計程序等做出明確的規(guī)定，有關(guān)部門應(yīng)加快制定環(huán)境成本審計的準則。
?。ㄎ澹┙⒉嵤┉h(huán)境成本超前控制模式
環(huán)境成本超前控制模式是主動型的環(huán)境成本控制模式，它以可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略為指導(dǎo)，依托于產(chǎn)品壽命周期環(huán)境評價，關(guān)注企業(yè)流程再造、產(chǎn)品重新設(shè)計等方面的機會，致力于不斷改進產(chǎn)品壽命周期設(shè)計、綠色ERP系統(tǒng)以及綠色供應(yīng)鏈管理，以最大限度地、有效地降低環(huán)境損害成本，在對環(huán)境負責的同時，追求盈利能力。超前控制模式具體包括產(chǎn)品壽命周期設(shè)計模式、綠色ERP系統(tǒng)設(shè)計模式、綠色供應(yīng)鏈管理模式。建立并實施環(huán)境成本超前控制模式，1.要開展產(chǎn)品壽命周期設(shè)計，開發(fā)綠色ERP管理系統(tǒng)，探索綠色供應(yīng)鏈管理模式，將綠色觀念貫穿于產(chǎn)品設(shè)計、材料選擇、產(chǎn)品制造、產(chǎn)品銷售及回收的全過程和整個行業(yè)，追求企業(yè)和環(huán)境整體效益的最優(yōu)化；2.要付諸實施，包括成立專門的組織機構(gòu)、選擇適當模式、制定實施計劃和方案等。
?。┮渣c帶面，推廣應(yīng)用環(huán)境成本核算與控制制度
環(huán)境成本核算與控制作為一項新的制度，在我國企業(yè)中的應(yīng)用還面臨很多難題，但在經(jīng)濟全球化和環(huán)境問題全球性的背景下，我國政府將更為重視環(huán)境事項。隨著各種環(huán)境與會計法規(guī)政策的不斷完善，我國企業(yè)承擔環(huán)境保護責任的外部壓力將與日俱增，環(huán)境成本核算與控制制度將得到進一步發(fā)展與應(yīng)用。因此，要加快環(huán)境成本核算與控制的試點工作，在5年之內(nèi)，選擇一批環(huán)境污染比較嚴重、對國民經(jīng)濟影響比較大的國家重點建設(shè)行業(yè)或制造企業(yè)如礦業(yè)、化工、石油、造紙、鋼鐵等企業(yè)作為試點；未來5－10年，再制定出較為完善的環(huán)保法律法規(guī)，并充分發(fā)揮執(zhí)法效力，利用市場經(jīng)濟手段和國家宏觀調(diào)控政策使資源產(chǎn)品形成合理的價格體系，反映出消耗的自然資源價值，使環(huán)境成本核算與控制制度的應(yīng)用具有強有力的保證。