融資租賃的各類會計處理是怎么樣的
租賃，指在約定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。其主要特征是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權(quán)而不是所有權(quán)，并且這種轉(zhuǎn)移是有償?shù)?。那么融資租賃的各類會計處理是怎么樣的？
出租人對融資租賃的會計處理
租賃名片：是一種以一定費用借貸實物的經(jīng)濟(jì)行為。在這種經(jīng)濟(jì)行為中，出租人將自己所擁有的某種物品交與承租人使用，承租人由此獲得在一段時期內(nèi)使用該物品的權(quán)利，但物品的所有權(quán)仍保留在出租人手中。承租人為其所獲得的使用權(quán)需向出租人支付一定的費用(租金)。
一、出租人對經(jīng)營租賃的會計處理
【所屬章節(jié)】：本知識點屬于《會計》第二十一章租賃第三節(jié)出租人的會計處理的內(nèi)容。
【重要知識點】：出租人對融資租賃的會計處理
(一)租賃債權(quán)的確認(rèn)
借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款(最低租賃收款額)
未擔(dān)保余值：
營業(yè)外支出(租賃資產(chǎn)公允價值小于賬面價值)
貸：融資租賃資產(chǎn)(租賃資產(chǎn)原賬面價值)
銀行存款(初始直接費用)
營業(yè)外收入(租賃資產(chǎn)公允價值大于原賬面價值)
未實現(xiàn)融資收益
上述會計處理的結(jié)果是，在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額作為長期應(yīng)收款的入賬價值，同時記錄未擔(dān)保余值;將最低租賃收款額及未擔(dān)保余值之和與融資租賃資產(chǎn)的公允價值和初始直接費用之和的差額確認(rèn)為未實現(xiàn)融資收益。租賃資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益。按此表述與租賃內(nèi)含利率的定義相符。
(二)未實現(xiàn)融資收益分配的會計處理
未實現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間進(jìn)行分配。出租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法計算確認(rèn)當(dāng)期的融資收益和租金收入。
借：銀行存款
貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款
借：未實現(xiàn)融資收益
貸：租賃收入
(三)應(yīng)收融資租賃款壞賬準(zhǔn)備的計提
對應(yīng)收融資租賃款減去未實現(xiàn)融資收益的差額部分合理計提壞賬準(zhǔn)備。
(四)未擔(dān)保余值發(fā)生變動的會計處理
出租人至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對未擔(dān)保余值進(jìn)行復(fù)核。
未擔(dān)保余值增加的，不作調(diào)整。
有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少的，應(yīng)當(dāng)重新計算租賃內(nèi)含利率，將由此引起的租賃投資凈額的減少，計入當(dāng)期損失;
以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入。
已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的，應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入。
(五)或有租金的會計處理
或有租金應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期收入。
(六)租賃期屆滿時的會計處理
1.收回租賃資產(chǎn)
(1)存在擔(dān)保余值，不存在未擔(dān)保余值
借：融資租賃資產(chǎn)
貸：長期應(yīng)收款(擔(dān)保余值)
如果收回租賃資產(chǎn)的價值低于擔(dān)保余值，則應(yīng)向承租人收取價值損失的補(bǔ)償金。
借：其他應(yīng)收款
貸：營業(yè)外收入
(2)存在擔(dān)保余值，同時存在未擔(dān)保余值
借：融資租賃資產(chǎn)
貸：長期應(yīng)收款(擔(dān)保余值)
未擔(dān)保余值(未擔(dān)保余值)
2.如果收回租賃資產(chǎn)的價值扣除未擔(dān)保余值后的余額低于擔(dān)保余值，則應(yīng)向承租人收取價值損失補(bǔ)償金：
借：其他應(yīng)收款
貸：營業(yè)外收入
(3)存在未擔(dān)保余值，不存在擔(dān)保余值
借：融資租賃資產(chǎn)
貸：未擔(dān)保余值(未擔(dān)保余值)
(4)擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值均不存在
無需作會計處理，只需作相應(yīng)的備查登記。
2.優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)
如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，視同該項租賃一直存在而作相應(yīng)的會計處理。
3.留購租賃資產(chǎn)
租賃期屆滿時，承租人行使了優(yōu)惠購買選擇權(quán)
借：銀行存款
貸：長期應(yīng)收款(優(yōu)惠購買價)
如果存在未擔(dān)保余值：
借：營業(yè)外支出
貸：未擔(dān)保余值
承租人對融資租賃的會計處理
1、租賃開始日的會計處理
在租賃開始日，承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值和最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，并將兩者之間的差額記錄為未確認(rèn)融資費用。但是如果該項融資租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大，承租人在租賃開始日可按最低租賃付款記錄租入資產(chǎn)和長期應(yīng)付款。這時的“比例不大”通常是指融資租入固定資產(chǎn)總額小于承租人資產(chǎn)總額的30%(含30%)。在這種情況下，對于融資租入資產(chǎn)和長期應(yīng)付款額的確定，承租人可以自行選擇，即可以采用最低租賃付款額，也可以采用租賃資產(chǎn)原賬面價值和最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者。這時所講的“租賃資產(chǎn)的原賬面價值”是指租賃開始日在出租者賬上所反映的該項租賃資產(chǎn)的賬面價值。
承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，如果知道出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當(dāng)采用出租人的內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率;否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同中規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同中規(guī)定的利率都無法得到，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。其中租賃內(nèi)含利率是指，在租賃開始日，使最低租賃付款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于資產(chǎn)原帳面價值的折現(xiàn)率。
2、初始直接費用的會計處理
初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發(fā)生的初始直接費用通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判發(fā)生的費用等。承租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入租入資產(chǎn)的價值。其帳務(wù)處理為：借記“固定資產(chǎn)-融資租入固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目。
3、未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)?/p>
在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時，一方面應(yīng)減少長期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時將未確認(rèn)的融資租賃費用按一定的方法確認(rèn)為當(dāng)期融資費用，在先付租金(即每期起初等額支付租金)的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長期應(yīng)付款，不必確認(rèn)當(dāng)期融資費用。
在分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用時，承租人應(yīng)采用一定的方法加以計算。按照準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人可以采用實際利率法，也可以采用直線法和年數(shù)總和法等。在采用實際利率法時，根據(jù)租賃開始是租賃資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價值基礎(chǔ)不同，融資費用分?jǐn)偮实倪x擇也不同。未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偩唧w分為以下幾種情況：
(1)、租賃資產(chǎn)和負(fù)債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價值，且以出資人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率。在這種情況下，應(yīng)以出資人的租賃內(nèi)含利率為分?jǐn)偮省?/p>
(2)、租賃資產(chǎn)和負(fù)債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價值，且以租賃合同中規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。在這種情況下，應(yīng)以租賃合同中規(guī)定的利率作為分?jǐn)偮省?/p>
(3)、租賃資產(chǎn)和負(fù)債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且不存在承租人擔(dān)保余值和優(yōu)惠購買選擇權(quán)。在這種情況下，應(yīng)重新計算融資費用分?jǐn)偮?。融資費用分?jǐn)偮适侵福谧赓U開始日，使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)原賬面價值的折現(xiàn)率。在承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保的情況下，與上類似，在租賃期滿時，未確認(rèn)融資費用應(yīng)全部攤完，并且租賃負(fù)債也應(yīng)減為零。
(4)、租賃資產(chǎn)和負(fù)債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且不存在承租人擔(dān)保余值，但存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)。在這種情況下，應(yīng)重新計算融資費用分?jǐn)偮?。在租賃期滿時，未確認(rèn)融資費用應(yīng)全部攤完，并且租賃負(fù)債也應(yīng)減為零。
(5)、租賃資產(chǎn)和負(fù)債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且存在承租人擔(dān)保余值。
這種情況下，應(yīng)重新融資費用分?jǐn)偮?。在承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)?；蛴捎谠谧赓U期滿時沒有續(xù)租而支付違約金的情況下，在租賃期滿時，未確認(rèn)融資費用應(yīng)全部攤完，并且租賃負(fù)債也應(yīng)減少至擔(dān)保余值或該日應(yīng)支付的違約金。
承租人對每期應(yīng)支付的租金，應(yīng)按支付的租金金額，，借記“長期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”科目，如果支付的租金中包含有履約成本，應(yīng)同時借記“制造費用”、“管理費用”等科目。同時根據(jù)當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的融資費用金額，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“未確認(rèn)融資費用”科目。
4、租賃資產(chǎn)折舊的計提
承租人應(yīng)對融資租入固定資產(chǎn)計提折舊，主要應(yīng)解決兩個問題：
(1)、折舊政策
計提租賃資產(chǎn)折舊時，承租人應(yīng)與自有資產(chǎn)計提折舊方法相一致。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)提供了擔(dān)保，則應(yīng)記折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值扣除余值后的余額。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保，則應(yīng)記折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值。
(2)、折舊期間
確定租賃資產(chǎn)的折舊期間時，應(yīng)根據(jù)租賃合同規(guī)定。如果能夠合理確定租賃期滿時承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，即可認(rèn)定承租人擁有該項資產(chǎn)的全部尚可使用年限，因此應(yīng)以租賃開始日租賃資產(chǎn)的尚可使用年限作為折舊期間;如果無法合理確定租賃期滿時承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，則應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短者作為折舊期間。
5、履約成本的會計處理
履約成本種類很多，對于融資租入固定資產(chǎn)的改良支出、技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費等應(yīng)予遞增延分?jǐn)傆浫敫髌谫M用，借記“長期待攤費用”、“預(yù)提費用”、“制造費用”、“管理費用”等科目，對于固定資產(chǎn)的經(jīng)常性修理費、保險費等可直接計入當(dāng)期費用，借記“制造費用”、“營業(yè)費用”等科目，貸記“銀行存款”等到科目。
6、或有租金的會計處理
由于或有租金的金額不確定，無法采用系統(tǒng)合理的方法對其進(jìn)行分?jǐn)?，因此在實際發(fā)生時，借記“制造費用”、“營業(yè)費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
7、租賃期滿時的會計處理
租賃期滿時，承租人通常對租賃資產(chǎn)的處理有三種情況：
(1)、返還租賃資產(chǎn)。借記“長期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)-融資租入固定資產(chǎn)”科目。
(2)、優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)。如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應(yīng)視同該項租賃一直存在而做出相應(yīng)的會計處理。如果期滿沒有續(xù)租，根據(jù)租賃合同要向出租人支付違約金時，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。
(3)、留購租賃資產(chǎn)。在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)時，支付購價時，借記“長期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款”，貸記“銀行存款”等科目;同時，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入有關(guān)其他明細(xì)科目。
8、相關(guān)信息的會計披露
承租人應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報告中披露與融資租賃有關(guān)的事項，主要有：
(1)、每類租入資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面原值、累計折舊及賬面凈值。
(2)、資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低付款額，以及以后年度內(nèi)將支付的最低付款總額。
(3)、未確認(rèn)融資費用的余額。即未確認(rèn)融資費用的總額減去已確認(rèn)融資費用部分后的余額。
(4)、分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用所采用的方法。如實際利率法、直線法或年數(shù)總和法。
融資租賃借款利息抵減銷項稅的會計處理金融租賃企業(yè)在計算融資租賃業(yè)務(wù)銷售額時，借款利息可以作為營業(yè)稅改征增值稅銷售扣減額，對于借款利息扣減銷售額可以相應(yīng)減少銷項稅額。但是，財務(wù)處理中記賬的借款利息是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制來計提的，而扣減銷售額以取得銀行利息結(jié)算單據(jù)確定，那么對于兩者形成的差異該如何作會計調(diào)整處理呢?
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2013〕106號)附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》銷售額的規(guī)定：
融資租賃企業(yè)
(1)經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人，提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，以收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，以及對外支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。
融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該資產(chǎn)租回的業(yè)務(wù)活動。
試點納稅人提供融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。
(2)經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的納稅人，提供除融資性售后回租以外的有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，以收取的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發(fā)行債券利息、保險費、安裝費和車輛購置稅后的余額為銷售額。
(3)本規(guī)定自2013年8月1日起執(zhí)行。商務(wù)部授權(quán)的省級商務(wù)主管部門和國家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)批準(zhǔn)的從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人，2013年12月31日前注冊資本達(dá)到1.7億元的，自2013年8月1日起，按照上述規(guī)定執(zhí)行;2014年1月1日以后注冊資本達(dá)到1.7億元的，從達(dá)到該標(biāo)準(zhǔn)的次月起，按照上述規(guī)定執(zhí)行。
另根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于鐵路運輸和郵政業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)政策的補(bǔ)充通知》(財稅〔2013〕121號)第三條關(guān)于融資租賃企業(yè)的規(guī)定：
(一)經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人，在財稅〔2013〕106號文件發(fā)布前，已簽訂的有形動產(chǎn)融資性售后回租合同，在合同到期日之前，可以選擇按照財稅〔2013〕106號文件有關(guān)規(guī)定或者以下規(guī)定確定銷售額：
試點納稅人提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，以向承租方收取的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。
(二)經(jīng)商務(wù)部授權(quán)的省級商務(wù)主管部門和國家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人，2014年3月31日前注冊資本達(dá)到1.7億元的，自本地區(qū)試點實施之日起，其開展的融資租賃業(yè)務(wù)按照財稅〔2013〕106號文件和本通知第三條第(一)項規(guī)定執(zhí)行;2014年4月1日后注冊資本達(dá)到1.7億元的，從達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的次月起，其開展的融資租賃業(yè)務(wù)按照財稅〔2013〕106號文件和本通知第三條第(一)項規(guī)定執(zhí)行。
財稅〔2013〕106號文件附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》銷售額扣除憑證的規(guī)定，試點納稅人從全部價款和價外費用中扣除價款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證。否則，不得扣除。
上述憑證是指：
(1)支付給境內(nèi)單位或者個人的款項，以發(fā)票為合法有效憑證。
(2)支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)對簽收單據(jù)有疑義的，可以要求其提供境外公證機(jī)構(gòu)的確認(rèn)證明。
(3)繳納的稅款，以完稅憑證為合法有效憑證。
(4)融資性售后回租服務(wù)中向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，以承租方開具的發(fā)票為合法有效憑證。
(5)扣除政府性基金或者行政事業(yè)性收費，以省級以上財政部門印制的財政票據(jù)為合法有效憑證。
(6)國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證。
納稅人提供融資租賃服務(wù)，不能取得增值稅專用發(fā)票的有借款利息、債券利息、保險費、安裝費和車輛購置稅等業(yè)務(wù)支出。根據(jù)上述文件規(guī)定，如果這些費用可以扣減融資租賃銷售額，那么不能以企業(yè)計提為準(zhǔn)，應(yīng)以取得符合規(guī)定的票據(jù)為準(zhǔn)。
根據(jù)《財政部關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定〉的通知》(財會〔2012〕13號)試點納稅人差額征稅的會計處理規(guī)定，一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，試點期間按照營業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的，應(yīng)在“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“營改增抵減的銷項稅額”專欄，用于記錄該企業(yè)因按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項稅額;同時，“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”等相關(guān)科目應(yīng)按經(jīng)營業(yè)務(wù)的種類進(jìn)行明細(xì)核算。
企業(yè)接受應(yīng)稅服務(wù)時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(營改增抵減的銷項稅額)”科目，按實際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，按實際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。
對于期末一次性進(jìn)行賬務(wù)處理的企業(yè)，期末，按規(guī)定當(dāng)期允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(營改增抵減的銷項稅額)”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目。
假設(shè)該金融租賃公司每月應(yīng)計提利息100萬元，次月支付利息100萬元。
當(dāng)月計提利息時：
借：主營業(yè)務(wù)成本100
貸：應(yīng)付利息100
次月取得結(jié)算單據(jù)時：
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——營改增抵減的銷項稅額14.53[100÷(1+17%)×17%]
貸：主營業(yè)務(wù)成本14.53
或者當(dāng)月直接計提不含銷售稅額的利息：
借：主營業(yè)務(wù)成本85.47[100÷(1+17%)]
貸：應(yīng)付利息85.47
次月取得結(jié)算單據(jù)時：
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——營改增抵減的銷項稅額14.53
貸：應(yīng)付利息14.53
次月支付利息時：
借：應(yīng)付利息100
貸：銀行存款100。
杠桿租賃中出租人的會計處理
當(dāng)出租人利用財務(wù)杠桿原理，用較少的投資來組織一項較大金額的租賃時，此項租賃就稱為杠桿租賃。在杠桿租賃中涉及三個當(dāng)事人：出租人、承租人和貸款人。通常情況下，出租人投入占租賃資產(chǎn)20%～40%的資金，就可作為租賃資產(chǎn)的所有者，其余60%～80%的資金則由銀行或財團(tuán)等以無追索權(quán)貸款提供，但需出租人以租賃資產(chǎn)作抵押，以轉(zhuǎn)讓租賃合同和收取租金的權(quán)利作擔(dān)保。
杠桿租賃的會計問題主要在出租人方面。從出租人角度看，判斷租賃分類的五個標(biāo)準(zhǔn)中，除最低租賃付款額現(xiàn)值等于或超過租賃資產(chǎn)公允價值的90%這一條外，其他均符合直接融資租賃的各項條件。因此，可將其歸類為直接融資租賃。但是，用一般的直接融資租賃會計處理方法來處理杠桿租賃，既不能正確反映租賃期間內(nèi)的收益，也不能反映出租人投資的真正變化。由于杠桿租賃下，在租賃前期出租人的現(xiàn)金流入量要大于現(xiàn)金流出量，租賃后期則正好相反，因此，應(yīng)采用特定的方法確認(rèn)和分配杠桿租賃下的收益。我國租賃會計準(zhǔn)則未對杠桿租賃的會計處理作出具體規(guī)定，本文借鑒國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，運用多階段法，探討出租人的會計處理。
例：出租人甲公司在2014年1月1日以200萬元的價格購入設(shè)備一臺，該設(shè)備經(jīng)濟(jì)壽命約為5年，預(yù)計凈殘值為零。甲公司為購入該設(shè)備，向銀行借入資金160萬元，借款利率為12%，并于每年年末等額支付本息443 853元。銀行對甲公司無追索權(quán)。甲公司享受設(shè)備成本10%的政府補(bǔ)助，并可采用加速折舊法計提折舊，折舊方法為年數(shù)總和法。假定所得稅稅率為25%。
甲公司于購買當(dāng)日將該設(shè)備租賃給承租人，約定于每年年末等額支付55萬元的租金，租賃期為2014年1月1日至2018年12月31日。租賃期屆滿時，該設(shè)備的所有權(quán)歸承租人所有。
首先，出租人甲公司編制2014年12月31日至2018年12月31日借款的本金償還及利息分?jǐn)偙?，如?所示。其次，出租人甲公司編制年現(xiàn)金流量計算表，見表2。從表2可以看出，應(yīng)稅所得在租賃期的前兩年是負(fù)數(shù)，后三年是正數(shù)且逐漸增加，正是租賃期內(nèi)計提的利息費用和折舊費用前期較高、后期較低所致。整個租期內(nèi)，現(xiàn)金流量凈增加額為298 051.25元。再次，出租人甲公司將現(xiàn)金流量分?jǐn)傆谕顿Y及收益，編制表3。根據(jù)表2中的年現(xiàn)金流量，通過計算可知該租賃投資內(nèi)含報酬率為40.18%，采用租賃投資內(nèi)含報酬率作為分配率，將年現(xiàn)金流量分配到年初投資凈額為正數(shù)的年份，得到分配于投資收益部分。
最后，以表3中所分配的各年收益占總收益的比重為分配率，將政府補(bǔ)助收益總額和租賃投資稅前收益總額分配至各年并予以確認(rèn)，分配結(jié)果見表4。
案例
出租人甲公司相關(guān)會計處理如下：
1.2014年1月1日租賃期開始日：借：長期應(yīng)收款530735.00[2 750 000.00-(1 600 000.00+619 265.00)]，其他應(yīng)收款——應(yīng)收補(bǔ)貼款200 000.00;貸：未實現(xiàn)融資收益330 735.00(130735.00+200 000.00)，銀行存款400 000.00。
2.2014年12月31日收到第一期租賃款凈額：借：銀行存款106 147.00(550 000.00-443 853.00);貸：長期應(yīng)收款106147.00。
3.收到政府補(bǔ)助200 000.00元：借：銀行存款200 000.00;貸：其他應(yīng)收款——應(yīng)收補(bǔ)貼款200 000.00。
4.2014年12月31日，確認(rèn)當(dāng)年實現(xiàn)的稅前收益和政府補(bǔ)助收益：借：未實現(xiàn)融資收益178 332.31;貸：租賃收入70 492.31，營業(yè)外收入——已實現(xiàn)政府補(bǔ)助收益107 840.00。
5.2014年12月31日，確認(rèn)杠桿租賃所引起的所得稅影響：借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅77 166.67，所得稅費用17 623.08;貸：遞延所得稅負(fù)債94 789.75。
6.2015年12月31日收到第二期租賃款凈額：借：銀行存款106 147.00;貸：長期應(yīng)收款106 147.00。
7.2015年12月31日，確認(rèn)當(dāng)年實現(xiàn)的稅前收益和政府補(bǔ)助收益：借：未實現(xiàn)融資收益79 111.81;貸：租賃收入31 271.81，營業(yè)外收入——已實現(xiàn)政府補(bǔ)助收益47 840.00。
8.2015年12月31日，確認(rèn)杠桿租賃所引起的所得稅影響：借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅36 277.74，所得稅費用7 817.95;貸：遞延所得稅負(fù)債44 095.69。
9.2016年12月31日收到第三期租賃款凈額：借：銀行存款106 147.00;貸：長期應(yīng)收款106 147.00。
10.2016年12月31日，確認(rèn)當(dāng)年實現(xiàn)的稅前收益和政府補(bǔ)助收益：借：未實現(xiàn)融資收益47 394.33;貸：租賃收入18 734.33，營業(yè)外收入——已實現(xiàn)政府補(bǔ)助收益28 660.00。
11.2016年12月31日，確認(rèn)杠桿租賃所引起的所得稅影響：借：所得稅費用4 683.58，遞延所得稅負(fù)債834.27;貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅5 517.85。
12.2017年12月31日收到第四期租賃款凈額：借：銀行存款106 147.00;貸：長期應(yīng)收款106 147.00。
13.2017年12月31日，確認(rèn)當(dāng)年實現(xiàn)的稅前收益和政府補(bǔ)助收益：借：未實現(xiàn)融資收益21 530.85;貸：租賃收入8 510.85，營業(yè)外收入——已實現(xiàn)政府補(bǔ)助收益13 020.00。
14.2017年12月31日，確認(rèn)杠桿租賃所引起的所得稅影響：借：所得稅費用2 127.71，遞延所得稅負(fù)債46 201.21;貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅48 328.92。
15.2018年12月31日收到第五期租賃款凈額：借：銀行存款106 147.00;貸：長期應(yīng)收款106 147.00。
16.2018年12月31日，確認(rèn)當(dāng)年實現(xiàn)的稅前收益和政府補(bǔ)助收益：借：未實現(xiàn)融資收益4 365.70;貸：租賃收入1 725.70，營業(yè)外收入——已實現(xiàn)政府補(bǔ)助收益2 640.00。
17.2018年12月31日，確認(rèn)杠桿租賃所引起的所得稅影響：借：所得稅費用431.43，遞延所得稅負(fù)債91 849.96;貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅92 281.39。
在整個租賃期內(nèi)，未實現(xiàn)融資收益借貸方發(fā)生額均為330 735.00元，在租賃期內(nèi)按照年現(xiàn)金流量進(jìn)度分配完畢。遞延所得稅負(fù)債借貸方發(fā)生額均為138 885.44元。通過運用多階段法進(jìn)行分配，使得各年確認(rèn)的租賃投資稅前收益和政府補(bǔ)助收益與年現(xiàn)金流量基本同步。
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